Uznanie stosunku cywilnoprawnego za stosunek pracy w przypadku samozatrudnienia jest prawnie dopuszczalne (przekwalifikowanie umowy B2B1 na umowę o pracę). W niniejszym artykule autorka omawia przesłanki, które wykluczają ze źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza”, a których zaistnienie umożliwia właściwą kwalifikację przychodu do źródła.
Pewnym drogowskazem w zakresie przekwalifikowania umowy B2B na umowę o pracę może być także ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych2. Różnicuje ona opodatkowanie przychodów według kryterium źródła przychodów. I tak zgodnie z art. 10 ust. 1 źródłami przychodów są:
„1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2) działalność wykonywana osobiście;
3) pozarolnicza działalność gospodarcza;
4) działy specjalne produkcji rolnej;
5) (uchylony);
6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;
8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
d) innych rzeczy,
– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;
8a) działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną;
8b) niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da;
9) inne źródła”.
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. definiuje działalność gospodarczą (art. 5a pkt 6) w ten sposób, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:
1) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
Należy zauważyć, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym przepisie daje podstawę, by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest m.in. łączne spełnienie następujących warunków:
1) zarobkowy charakter – wykonywanie działalności gospodarczej ma na celu osiąganie zysków, wobec czego działalność, która nie ma charakteru zarobkowego, nie jest działalnością gospodarczą; jednocześnie jednak rezultat (dochód lub strata) nie ma znaczenia;
2) przedmiot działalności – ustawodawca wymienił w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. szereg działalności uznawanych za działalność gospodarczą; katalog jest na tyle szeroki, że praktycznie wszystko, co się robi, mieści się w nim;
3) prowadzenie we własnym imieniu – działalnością gospodarczą nie jest świadczenie usług przez podmioty zależne (np. pracowników, zleceniobiorców), nie ma natomiast przeszkód, żeby za działalność gospodarczą uznać pośrednictwo czy ajencję;
4) zorganizowanie – działalność gospodarcza wymaga określonego miejsca (siedziba, sklep, warsztat), organizacji pracy (zatrudnianie pracowników, zleceniobiorców), zawierania umów z kontrahentami, stworzenia strony internetowej itp.;
5) ciągłość – wykonywanie działalności gospodarczej nie jest jednorazowym zdarzeniem, wymaga ono wykonywania szeregu czynności, bardzo często powtarzalnych i rozciągniętych w czasie;
6) niezaliczenie do innych źródeł przychodów.
Z powyższego wynika, że działalność gospodarczą można prowadzić w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. bez formalnej rejestracji tej działalności. Należy jednakże zauważyć, że istnieją przypadki, gdy dana działalność nie będzie uznana za gospodarczą mimo jej formalnego zarejestrowania. W myśl art. 5b ust. 1 ww. ustawy za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.
Warto podkreślić, że po pierwsze przywołana ustawa odwołuje się nie do działalności, a do czynności, wobec czego każdy kontrakt należy oceniać odrębnie. Po drugie natomiast warunki wyłączające muszą być spełnione łącznie – niespełnienie któregokolwiek z nich powoduje, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą.
Pierwszy z warunków, których łączne spełnienie oznacza wyłączenie podatnika z działalności gospodarczej, dotyczy odpowiedzialności wobec osób trzecich. Przepis stanowi bowiem, że dla wyłączenia danych czynności z zakresu pojęcia działalności gospodarczej konieczne jest, aby odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosił zlecający wykonanie tych czynności.
Z powyższego przepisu wynika zatem, że ustawodawca uważa ponoszenie odpowiedzialności cywilnoprawnej za jeden z warunków uznania, iż podmiot prowadzi działalność gospodarczą.
Nie ma znaczenia okoliczność, że zlecający wykonanie czynności nie ponosi odpowiedzialności związanej z dopuszczeniem się czynów niedozwolonych przez wykonujących zlecenie. Istotna jest w tym przypadku tylko odpowiedzialność kontraktowa. Art. 474 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny3 stanowi, że dłużnik (czyli według nomenklatury ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – zlecający) odpowiedzialny jest – jak za własne działanie lub zaniechanie – za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonuje, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza (czyli według nomenklatury ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – wykonujący czynności). Jako zasadę przyjmuje się zatem, że zlecający wykonanie określonych czynności odpowiada wobec swoich wierzycieli (w kontekście przepisu art. 5b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – wobec osób trzecich) za szkody wyrządzone przez wykonujących zlecone czynności. Odpowiedzialność ta opiera się na zasadzie ryzyka. Jest niezależna od tego, czy wykonawca był podporządkowany dłużnikowi (zlecającemu czynności), czy też nie.
Z brzmienia art. 5b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wynika, że kolejną przesłanką – prowadzącą do uznania, że wykonywane czynności nie stanowią działalności gospodarczej – jest pozostawanie podatnika (wykonującego czynności) pod kierownictwem zlecającego wykonywanie tych czynności. Jeśli podatnik nie pozostaje pod kierownictwem swego zleceniodawcy, wówczas przepis art. 5b ust. 1 ww. ustawy nie znajdzie do niego zastosowania, co oznacza, że na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. będzie on uznawany za osobę prowadzącą działalność gospodarczą.
To właśnie element „kierownictwa” należy traktować jako najistotniejszy dla ustalenia, czy dany podatnik jest przedsiębiorcą. To bowiem cecha pozostawania pod kierownictwem jest ważna dla stosunku pracy. Ponieważ zaś celem przepisów art. 5b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. było przede wszystkim zapobieganie przypadkom ukrywania zatrudnienia pracowniczego pod pozorem samozatrudnienia, celowe jest odwołanie do dorobku doktryny prawa pracy, która wielokrotnie definiowała pojęcie kierownictwa jako cechy stosunku pracy.
W tym kontekście należy zwrócić uwagę na wyrok z dnia 25 listopada 2005 r., w którym Sąd Najwyższy stwierdził m.in., że: „Cechą umowy o pracę […] jest wykonywanie pracy pod kierownictwem pracodawcy (pracy podporządkowanej). Ta cecha ma charakter konstrukcyjny dla istnienia stosunku pracy. […] Dla stwierdzenia, że występuje ona w treści stosunku prawnego, z reguły wskazuje się na takie elementy, jak: określony czas pracy i miejsce wykonywania czynności […] podpisywanie listy obecności, podporządkowanie pracownika regulaminowi pracy oraz poleceniom kierownictwa co do miejsca, czasu i sposobu wykonywania pracy oraz obowiązek przestrzegania norm pracy […] obowiązek wykonywania poleceń przełożonych […] wykonywanie pracy zmianowej i stała dyspozycyjność […] dokładne określenie miejsca i czasu realizacji powierzonego zadania oraz ich wykonywanie pod nadzorem kierownika”4.
Jeśli zatem w umowie, a także w stosunku faktycznie istniejącym między stronami nie będzie podporządkowania wykonującego czynności wobec zlecającego wykonanie czynności (czy też osoby go reprezentującej lub upoważnionej do sprawowania kierownictwa) ani obowiązku wykonywania poleceń przełożonych, wówczas trzeba uznać, że wykonujący czynności nie pozostaje pod kierownictwem zlecającego.
W szczególności wyrażona w umowie oraz istniejąca faktycznie możliwość odmówienia przez podatnika wykonania określonej czynności mu zleconej może świadczyć o braku elementu „kierownictwa”. Oczywiście w określonych przypadkach specyfika może być taka, że utrudnione będzie pozostawienie wykonawcy czynności większej dozy swobody przy wykonywaniu czynności.
Kolejny z warunków, których łączne spełnienie oznacza wyłączenie podatnika z działalności gospodarczej, dotyczy określenia czasu i miejsca wykonywanych czynności. Z komentowanych przepisów wynika bowiem, że dla wyłączenia danych czynności z zakresu pojęcia działalności gospodarczej konieczne jest, aby miejsce i czas wykonywania tych czynności wyznaczał zlecający.
Jeśli wykonujący czynności przedsiębiorca nie musi ich wykonywać w czasie i miejscu wyznaczonych przez wykonawcę, wówczas jego czynności stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., niezależnie od pozostałych zapisów umowy i warunków uzgodnionych między stronami.
Wyrażenie „czas i miejsce wyznaczone”, a także kumulacja tej przesłanki z elementem „kierownictwa” wskazują na to, że chodzi tu o czas i miejsce określone ściśle, z dużą dozą dokładności. Ze Słownika języka polskiego wynika, że „wyznaczyć” to „określić miejsce, czas, wielkość, zakres czegoś”5. W związku z tym należy przyjąć, że jeśli w umowie określa się tylko czasowe i miejscowe granice, w jakich dana czynność powinna być wykonana, wówczas nie mamy do czynienia z „wyznaczonym czasem i miejscem wykonywania danych czynności”.
Kolejnym elementem, którego spełnienie jest konieczne do uznania podmiotu wykonującego czynności za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., jest brak ryzyka ekonomicznego związanego z wykonywanymi czynnościami.
Pojęcie ryzyka jest nieprecyzyjne, trudne do jednoznacznego zdefiniowania. Ryzyko jako takie wynika z faktu podejmowania decyzji dotyczących przyszłości. Odnosi się do sytuacji, w których podmiot nie ma pewności co do przebiegu i końcowych rezultatów swej działalności. Ryzyko definiowane jest jako możliwość niepowodzenia, w szczególności jako możliwość pojawienia się zdarzeń niezależnych od działającego podmiotu, których nie jest w stanie przewidzieć i zapobiec im. Słownik języka polskiego definiuje ryzyko jako „przedsięwzięcie, którego wynik jest nieznany, zależny od przypadku; też: większe prawdopodobieństwo, że coś się uda niż że się uda; też: odważenie się na taką ewentualność”6.
Najogólniej rzecz ujmując, można stwierdzić, że brak ryzyka występuje w szczególności wówczas, gdy podmiot wykonujący czynności jest pewny, że efekty jego czynności zostaną zakupione przez drugi podmiot. Nie pozostaje on w niepewności, że może nie znaleźć nabywcy dla wytwarzanych przez siebie dóbr. Wydaje się w związku z tym, że o braku ryzyka może świadczyć w szczególności pozostawanie w stałej umowie z jednym tylko podmiotem oraz brak zainteresowania świadczeniem czynności na rzecz innych jeszcze podmiotów.
Nie bez znaczenia zatem jest to, czy zleceniobiorca świadczy usługi tylko na rzecz jednego podmiotu, czy na rzecz większej ich liczby. Im większa liczba nabywców usług od podatnika będącego osobą fizyczną, tym większe szanse na udowodnienie, że po stronie tego podatnika istnieje ryzyko ekonomiczne (a w związku z tym, że jest on przedsiębiorcą). O istnieniu ryzyka ekonomicznego (chęci jego ponoszenia) może też świadczyć fakt poszukiwania nowych odbiorców.
Przypisy
1 B2B – ang. business-to-business.
2 Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.
3 Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.
4 I UK 68/05.
5 L. Drabik i in., Słownik języka polskiego, Warszawa 2010, s. 1230.
6 Tamże, s. 882.
Vlog podatkowy ISP
Udostępniamy Państwu Video blog podatkowy Instytutu Studiów Podatkowych zawierający najnowsze wypowiedzi ekspertów Instytutu na temat zmian i interpretacji podatkowych prezentowane w formie krótkich filmów na kanale YouTube.
