Odliczenie VAT przez gminę przed 2016 r.

W dniu 14 lutego 2023 r. NSA wydał wyrok sygn. I FSK 2020/19 w sprawie skargi kasacyjnej od wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 123/17 w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną z dnia 17 października 2016 r., nr ILPP3/4512-1-42/16-3/HW w przedmiocie podatku od towarów i usług. NSA oddalił skargę kasacyjną Skarżącego.

Skarżącym w przedmiotowej sprawie był polski związek międzygminny zajmujący się m.in. zadaniami z zakresu gospodarki odpadami komunalnymi na terenie gmin – członków związku. W latach 2013-2015 związek ponosił m.in. wydatki bieżące (obejmujące nabycie towarów i usług), które związane były w szczególności z gospodarką odpadami. Niektóre z poniesionych wydatków dotyczyły zarówno czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających VAT. W przypadku braku możliwości przypisania wydatku do danego typu działalności, związek stał na stanowisku, że nie powinien stosować dodatkowej (poza współczynnikiem VAT) proporcji w celu określenia kwoty VAT podlegającej odliczeniu. W celu potwierdzenia własnego stanowiska (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) związek wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie: czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego od wydatków mieszanych, podlegającej odliczeniu w okresach rozliczeniowych zakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r., Skarżący poza współczynnikiem sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usługi, jest zobowiązany do zastosowania również jakiejkolwiek innej metody rozliczenia (alokacji) podatku naliczonego.

Zdaniem Skarżącego, w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu tytułem wydatków mieszanych, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy VAT, nie jest on zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itd.). Strona, uzasadniając swoje stanowisko podkreślała, że przed dniem 1 stycznia 2016 r. prawodawca w żadnym przepisie ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych – w odniesieniu do wydatków, takich jak wydatki mieszane – nie przewidział obowiązku stosowania przez podatników jakichkolwiek dodatkowych instytucji stanowiących o rozliczeniu podatku naliczonego od wydatków mieszanych, za wyjątkiem reguł określonych w art. 90 i art. 91 ustawy o VAT (zwłaszcza art. 90 ust. 3 ustawy o VAT). Mimo szczegółowych uregulowań w tym zakresie, prawodawca nie określił jakichkolwiek dodatkowych zasad, czy też metod rozliczenia (alokacji) VAT naliczonego. Strona w swojej argumentacji odwołała się do uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10 oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

Organ interpretacyjny, nie zgadzając się stanowiskiem Skarżącego, stwierdził, że w stosunku do opisanych we wniosku wydatków mieszanych (poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r.), tj. zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Strona jest zobowiązana do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z jej działalnością gospodarczą (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku), a następnie w celu odliczenia podatku naliczonego powinna zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W odniesieniu bowiem do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcję określoną w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Skarżacego, tj. z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz zwolnionymi od podatku.

W tak zakreślonym sporze WSA we Wrocławiu postanowieniem z dnia 10 lipca 2017 r. wystąpił do TSUE z następującym pytaniem: czy art. 168 lit. a) dyrektywy 1006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347 s. 1 z późn. zm.; dalej: dyrektywa VAT) oraz zasada neutralności VAT sprzeciwiają się praktyce krajowej polegającej na tym, że przyznaje się pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych zarówno na potrzeby transakcji podatnika objętych zakresem zastosowania VAT (opodatkowanych i zwolnionych) jak i będących poza zakresem zastosowania VAT, w związku z brakiem w ustawie krajowej metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego w odniesieniu do ww. rodzajów transakcji ?

TSUE w dniu 8 maja 2019 r. wydał w niniejszej sprawie wyrok (sygn. akt C-566/17), w którym stwierdził, że: „artykuł 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.”.

W konsekwencji powyższego WSA postanowieniem z dnia 15 maja 2019 r., podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne, w którym oddalił skargę Strony. Strona złożyła skargę kasacyjna od przedmiotowego wyroku.

NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2023 r. sygn. I FSK 2020/19 uznał skargę kasacyjną za niezasadną. W uzasadnieniu wyroku sąd podkreślił: „Dotychczasowe orzecznictwo Trybunału wskazywało na to, że określenie metod podziału podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą oraz pozostającą poza VAT pomiędzy działalność mającą charakter gospodarczy i tę niemającą charakteru gospodarczego, należy do państw członkowskich, które ” (…) są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod (wyrok S., C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 38)” (pkt 29 i 30).

Biorąc pod uwagę, że praktyka sądowa w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji proporcji wyznaczającej zakres prawa do odliczenia VAT bazowała na uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) – na którą powoływała się Strona – oraz to, że podatnik nie powinien ponosić konsekwencji niewłaściwej (jak się okazało) interpretacji przepisów prawa, do której się stosuje, należy podzielić stanowisko zajęte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 119/17, że:

1) „Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy – w świetle wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 Z. w P. – rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ww. ustawie uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego – nie dawał podatnikowi podstawy na pełne odliczenie tego podatku.

2) Wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed dnia 1 stycznia 2016 r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ustawie o VAT uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenia tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale NSA (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), ponosili tego konsekwencje i byli – z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sposób określony w punkcie 1 – zobligowani do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu”.

Jak zauważono bowiem w wyroku o sygn. akt I FSK 119/17, następstwa zmiany utrwalonego orzecznictwa co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru odnośnie okresów rozliczeniowych do 31 grudnia 2015 r., z uwagi na uwzględnienie stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku z 8 maja 2019 r. (C-566/17), muszą mieć na względzie przestrzeganie przesłanek zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, a tym samym ochrony praw podmiotowych.

Realizacja tej ochrony będzie uzależniona od konkretnych okoliczności sytuacji podatkowo-prawnej poszczególnych podatników i możliwości narażenia ich na konsekwencje finansowe z tego tytułu. Dlatego też w wyroku I FSK 119/17 trafnie stwierdzono, że:

1) zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań nie będzie „chroniła” podatników w sprawach takich jak rozpoznawana, dot. interpretacji prawa podatkowego, czyli w istocie dotyczących wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia;

2) zasada ta powinna „chronić” podatników, którzy w następstwie interpretacji prawa podatkowego lub kierując się wykładnią zawartą w uchwale NSA (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), nie dokonywali alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych (do końca 2015 r.), i realizowali „pełne” prawo do odliczenia z tego tytułu, gdyż w tej sytuacji mogą ponieść konsekwencje podatkowe omawianej zmiany wykładni prawa.

Mając na względzie, że niniejsza sprawa nie dotyczy decyzji podatkowej powodującej korektę rozliczeń podatku w poszczególnych okresach rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, ale interpretacji podatkowej, czyli wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia, skargę kasacyjną należało uznać za nieusprawiedliwioną”.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu