Zbycie nakładów na gruncie podatku od towarów i usług

W ocenie autorki rozliczenie nakładów powinno być jednak traktowane na gruncie VAT jako świadczenie usługi. Istnieją argumenty za uznaniem, że nakłady poniesione na użytkowanym majątku nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług¹.

Na temat skutków podatkowych rozliczeń między wynajmującym a najemcą (dzierżawcą) w przypadku ponoszenia nakładów przez najemcę (dzierżawcę) na cudzym gruncie są wyrażane odmienne poglądy.

Sporne było, czy takie rozliczenie (zwrot wartości nakładów) w ogóle podlega VAT, a jeżeli tak, to czy jest to dostawa towarów, czy świadczenie usług.

Wskazuje się w szczególności, że z perspektywy prawa cywilnego nakłady poczynione na cudzym gruncie (np. w postaci wybudowania budynku) stanowią część składową tego gruntu i tym samym są one własnością właściciela gruntu (a nie dzierżawcy, który wybudował budynek). W konsekwencji podmiot, który wybudował dany budynek, tj. poniósł nakłady na jego wybudowanie, nie może go sprzedać, ponieważ nie ma do niego tytułu prawnego².

Jeśli natomiast spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy ekonomicznej, od momentu wybudowania budynku na cudzym gruncie dzierżawca (a nie wydzierżawiający) znajduje się w faktycznym posiadaniu tegoż budynku i korzysta z niego jak właściciel. Bez wpływu na ekonomiczne władztwo dzierżawcy pozostaje fakt, że nie należy do niego prawo własności tego budynku w rozumieniu prawa cywilnego³.

Według niektórych przedstawicieli doktryny i orzecznictwa to właśnie władztwo ekonomiczne jest kluczowe dla uznania analizowanych transakcji za dostawę towarów. Zwolennicy tego poglądu uważają, że polski ustawodawca odstąpił od cywilistycznej konstrukcji dostawy towarów, a najważniejszym kryterium jest przeniesienie władztwa ekonomicznego nad rzeczą (które wiąże się w szczególności z jej fizycznym wydaniem, a ono następuje wówczas, gdy po stronie nabywcy pojawia się wola władania rzeczą w zakresie określonego prawa, a po stronie sprzedawcy – rezygnacja z jej posiadania), a zatem w przypadku zbycia nakładów poczynionych na cudzym gruncie dochodzi do dostawy towarów (a nie świadczenia usług w postaci przeniesienia wartości nakładów budowlanych). W aspekcie ekonomicznym i faktycznym to dzierżawca w trakcie trwania umowy dzierżawy dysponuje budynkiem jak właściciel (mimo istniejącego po stronie wydzierżawiającego prawa własności), a zatem może on przenieść na rzecz osoby trzeciej prawo do dysponowania tą rzeczą (tym budynkiem – nakładami) jak właściciel.

W ocenie autorki rozliczenie nakładów powinno być jednak traktowane na gruncie VAT jako świadczenie usługi. Istnieją argumenty za uznaniem, że nakłady poniesione na użytkowanym majątku nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części), nie stanowią bowiem odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują powstaniem po stronie podatnika roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie jest prawem rzeczowym, lecz prawem o charakterze zobowiązaniowym, uprawniającym do żądania zwrotu dokonanych nakładów. W przypadku zbycia nakładów nie dochodzi zatem do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel⁴. Niemniej podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów (roszczeniem) i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Nakład jest zatem prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego⁵.

Przykładowo w interpretacji z dnia 15 czerwca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „Przedmiotowe nakłady nie stanowią, jak wskazano powyżej, odrębnej rzeczy, a jedynie powodują po stronie Wnioskodawcy powstanie roszczenia, względem właściciela gruntu, o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu poniesionych nakładów. Natomiast podmiot, który dysponuje takim prawem w postaci poniesionych nakładów, może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. W konsekwencji, w przypadku zbycia poniesionych nakładów, nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Zatem należy przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych na obcym gruncie nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy [z dnia 11 marca 2004 r.], gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar.

Tym samym wskazać należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z uwagi na powyższe unormowania, odpłatna czynność przeniesienia nakładów, jako sprzedaż za wynagrodzeniem ulepszeń dokonanych na cudzej rzeczy, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując należy stwierdzić, że przedmiotem planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży będzie prawo majątkowe stanowiące poniesione nakłady na cudzym gruncie (na budowę i ulepszenie budynków mieszkalnych […], stanowiące odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia dla świadczenia usług w postaci sprzedaży nakładów poniesionych na cudzym gruncie, zatem będą one opodatkowane według stawki właściwej dla tychże usług”⁶.

Tak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał również m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2020 r.⁷ Mianowicie: „[…] na mocy art. 46 § 1 ustawy – Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl art. 47 § 3 powołanej ustawy przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomościach stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu lub użytkownika wieczystego gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. A zatem w sytuacji, gdy dzierżawca poniesie nakłady na majątku, który nie stanowi jego własności, nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, zbycie nakładów poniesionych przez Dzierżawcę na dzierżawionej nieruchomości będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy [z dnia 11 marca 2004 r.], podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy. Dojdzie bowiem w tym przypadku do zbycia specyficznego prawa o charakterze majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego”⁸.

Podobnie również wypowiedział się m.in. NSA w wyroku z dnia 22 czerwca 2016 r.: „[…] prawidłowe pozostaje wyrażone w interpretacji stanowisko, że przeniesienie przez Spółkę za wynagrodzeniem nakładów poniesionych przez spółkę na nieruchomość wydzierżawiającej Gminy, jest świadczeniem wzajemnym, bezpośrednim i ekwiwalentnym polegającym na zbyciu ulepszeń dokonanych przez Spółkę na rzecz Gminy. Dokonywanie przez Spółkę nakładów na wydzierżawionej od Gminy nieruchomości jest świadczeniem czyli usługą, na rzecz właściciela”⁹.

 

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: ustawa z dnia 11 marca 2004 r.

²     Zob. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2014 r., IPPP3/443-1020/13-2/MKw.

³     Zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 listopada 2015 r., IPPP2/4512-866/15-2/AO.

⁴     Interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 lipca 2015 r., ITPP2/4512-435/15/EK oraz z dnia 21 sierpnia 2014 r., ITPP1/443-470/14/MN.

⁵     Zob. np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 października 2015 r., IBPP1/4512-609/15/LSz.

⁶     0114-KDIP4-3.4012.167.2021.2.MP, https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/445598, dostęp: 28.06.2022.

⁷     0114-KDIP4-2.4012.299.2020.1.WH, https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/424136, dostęp: 28.06.2022.

⁸     Tamże.

⁹     I FSK 1720/14, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/573CE1030C, dostęp: 28.06.2022.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu