Zakres czasowy stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania

Celem niniejszego artykułu jest omówienie problemu czasowych granic zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania

Podstawa prawna

Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania reguluje art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa[1], zgodnie z którym, czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnieciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Przepis art. 119a i nast. Ordynacja podatkowa., które wprowadziły klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania obowiązują 15 lipca 2016 r. i zgodnie z art.7 ww. ustawy zmieniającej mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie noweli, tj. po dniu 15 lipca 2016 r. a zatem odnoszą się do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie ustawy.

Moment stosowania

Zakres czasowy stosowania ustawy został wyraźnie powiązany z dokonaniem czynności. Dla każdej czynności można ustalić konkretny moment, datę jej dokonania. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania będzie stosowana do każdej czynności stanowiącej unikanie opodatkowania dokonanej pod rządami ustawy. Istotne będzie, kiedy (przed czy po wejściu w życie niniejszej ustawy) nastąpi moment dokonania czynności. W orzecznictwie wskazuję się, że moment przygotowania tej czynności nie ma żadnego znaczenia dla stosowania ustawy. Tak samo, bez znaczenia jest, czy czynność stanowiąca unikanie opodatkowania została poprzedzona innymi czynnościami i ile tych czynności poprzedzających było wcześniej.

Zastosowany sposób regulacji zakłada wprawdzie, że klauzula ma obejmować jedynie korzyści uzyskiwane po wejściu art. 119a i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r w życie, co nie zmienia jednak faktu, iż może to nastąpić wyłącznie po określeniu działań podatnika jako sztucznych i sprzecznych z celem i przedmiotem ustawy podatkowej. W tym zakresie doszłoby do pełnego działania ustawy nowej z mocą wsteczną.. Za samo rozstrzygnięcie należy uznawać stwierdzenie przez organ faktu unikania opodatkowania – i dopiero w jego następstwie – określenie albo ustalenie właściwej rodzajowo należności. Ustawa nowa nie znajduje więc zastosowania do korzyści podatkowych pojawiających się od chwili jej wejścia w życie. Jej normy służą do jednostkowej oceny przeszłej aktywności podatnika jako ukierunkowanej na unikanie opodatkowania po stwierdzeniu ukształtowanych tą ustawą znamion unikania (zdefiniowana sztuczność czynności), które to znamiona nie zostały znormatywizowane w dacie czynności i – jak pokazują ostatnie działania legislacyjne – podlegają zmianom[2].

Stanowisko judykatury sądowej

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 16 listopada 2021 roku, [3]wyraźnienie podkreślając że kwestionowanie zastosowanego przez podatnika schematu optymalizującego musi mieć wyraźną podstawę prawną, a organy podatkowe nie mogą stosować innych przepisów na przykład art.199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa. NSA w wyroku z dnia 8 maja 2019r.,[4] wyraził pogląd że żadna z klauzul zapobiegających unikaniu opodatkowania nie obowiązywała w okresie do 15 lipca 2016 r., zatem organy podatkowe klauzuli takiej w niniejszej sprawie nie mogły skutecznie zastosować w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. WSA w Poznaniu w wyroku  z dnia 16 listopada 2021 r. nawiązał do wątpliwości organu podatkowego dotyczących biznesowego (gospodarczego) celu przekształcenia spółki z o.o w spółkę jawną. Sąd zwrócił uwagę, że planowanie podatkowe przy użyciu legalnych instrumentów prawnych może być jednym z elementów planowania swojej aktywności. Także możliwość dokonywania przez podatników różnego rodzaju czynności restrukturyzacyjnych, może przesądzać o dokonywaniu tzw. optymalizacji podatkowej, co nie jest zabronione przez prawo [5].

Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie K 4/03[6], uznał przepis art. 24b §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r wprowadzający klauzulę nadużycia prawa za niezgodny z konstytucją RP. Ponownie do polskiego systemu prawa klauzulę taką wprowadzono art.1pkt 6 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r oraz niektórych innych ustaw (). Przepis art. 119a i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r które wprowadziły klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania obowiązują od dnia lipca 2016 r. i zgodnie z art.7 ww. ustawy zmieniającej mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie noweli, tj. po dniu 15 lipca 2016 roku.

Początkowo, w praktyce orzeczniczej organów podatkowych taką klauzulę rekonstruowano na podstawie wykładni art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku., co – jak już wyżej zaznaczono – pozbawione było uzasadnionych podstaw. Zauważyć należy, że wprowadzając klauzulę zapobiegająca unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.) nie uchylono art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku co potwierdza, że nie jest możliwe przez zastosowanie art. 199a § 2 zastąpienie klauzuli nadużycia prawa. Powyższe nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie, gdzie dominuje pogląd, że art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku nie wprowadza klauzuli obejścia prawa podatkowego. Przepis ten nie uprawnia więc organów do pomijania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Zawiera jedynie dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej[7].

Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania zawiera powołany już art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku, zgodnie z którym, czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnieciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).        W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że mechanizm działania klauzuli ogólnej polega na ustaleniu skutków działań podatnika na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć gdyby dokonano czynności odpowiedniej (pozbawionej sztuczności), nie zaś w oparciu o rzeczywisty przebieg zdarzeń skutkujących podatkowo. Tym samym, organ wiążąco ustala konsekwencje prawne stanu faktycznego uznawanego za odpowiedni dla danego celu gospodarczego (który to stan nie wystąpił), jednocześnie biorąc za podstawę orzekania stan nieistniejący, ale z obiektywnego punktu widzenia odpowiedni w sytuacji podatnika. Klauzula ogólna jest zatem przepisem stwarzającym organowi podatkowemu kompetencję do wiążącego ustalania konsekwencji prawnych działania podatnika, w oderwaniu od znamion faktycznych, kształtujących podatkowo-prawny stan faktyczny. W przypadkach objętych art.119a. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku mamy więc do czynienia z dwiema dyspozycjami norm prawa podatkowego: jedną, która byłaby właściwa dla modelu działania przyjętego przez podatnika, i drugą, którą przyjmuje się za prawidłową z uwagi na znamiona unikania opodatkowania przez podatnika. Problem nie leży więc w tym, że nie znamy dokładnych zamiarów podatnika, ale w tym, że zamiary te – po ich zrekonstruowaniu – traktowane są jako niedopuszczalne .[8]W piśmiennictwie wskazuje się nadto, że relacja między klauzulą ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania a art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku wyznaczana jest przez kontekst faktyczny zespołu zdarzeń o znaczeniu podatkowym. Organ podatkowy, aby badać ewentualną sztuczność działań podatnika, musi w pierwszej kolejności ustalić rzeczywisty charakter dokonywanych przez niego czynności i skutki tychże czynności. Dopiero ocena zgodnego zamiaru stron, celu czynności (a niekiedy również odwołanie się do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa) może stanowić podstawę do badania, czy unikanie opodatkowania miało miejsce. W tym sensie klauzula ogólna nie ma wpływu na stosowanie art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku, a utożsamianie zabiegu przedefiniowania czynności w przypadku art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku nie może być dopuszczalne [9]

Podsumowanie

Resumując należy stwierdzić, że dość istotnym problemem związanym z art. 119a Ordynacji podatkowej okazała się możliwość stosowania klauzuli w stosunku do korzyści podatkowych wynikających z czynności podjętych przed nowelizacją Ordynacji podatkowej z lipca 2016 r., lecz powstałych po wejściu w życie tego przepisu. Zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej ¹⁶ przepisy o klauzuli mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie tej ustawy (w tym wypadku po 14.07.2016 r.). Treść tej regulacji jest dość jasna: o zastosowaniu klauzuli decyduje moment osiągnięcia korzyści podatkowej, a nie moment, w którym dokonano czynności skutkującej powstanie tej korzyści. Jednoznaczny pogląd wyraził  NSA w wyrokach z  dnia 25.11.2021 r. [10]podzielając zdanie sądu pierwszej instancji o niedopuszczalności stosowania klauzuli w stosunku do czynności dokonanych przed wejściem w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej.

[1]T.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z póżn. Zm. , zwana dalej ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r.

[2] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Pod red. H Dzwonkowskiego, wyd. 8., C.H.Beck, W-wa 2019, WSA w Poznaniu w wyroku  z dnia 16 .11. 2021 roku, sygn.. akt I SA/Po

[3]Sygn.. akt I SA/Po.

[4]Sygn. akt  II FSK 2711/18.

[5] Wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 marca 2018 r., I SA/Kr 45/18; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura). WSA w Poznaniu w wyroku  z dnia 16 .11. 2021 roku, sygn.. akt I SA/Po.

[6] (Dz. U. z 2004 r. nr 122, poz. 1288)

[7] S.Babiarz, B.Dauter, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, J.Rudowski, Ordynacja podatkowa.Komentarz., Wyd. 11., Wolters Kluwer, Warszawa wa 2019 r., 1163, WSA w Poznaniu w wyroku  z dnia 16 .11. 2021 roku, sygn.. akt I SA/Po

[8] tak NSA w powoływanym wyżej wyroku z dnia 8 maja 2019 r., II FSK 2711/18, WSA w Poznaniu w wyroku  z dnia 16 .11. 2021 roku, sygn.. akt I SA/Po

[9]  Ordynacja podatkowa. Komentarz. Pod red. H Dzwonkowskiego, wyd. 8., C.H.Beck, W-wa 2019 r., s.750-7510.) WSA w Poznaniu w wyroku  z dnia 16 .11. 2021 roku, sygn.. akt I SA/Po

[10] II FSK 669/19, LEX nr 3291510; II FSK 670/19, LEX nr 3288842

Oddział Wielkopolski ISP w Poznaniu

60-401 Poznań, ul. Wiślana 53

tel. 61 848 33 48

e-mail: biuro.poznan@isp-modzelewski.pl