Czy nabycie budynku mieszkalnego w stanie surowym otwartym uprawnia do zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych?

Stanowisko organów podatkowych w tytułowej kwestii jest zasadniczo odmienne od poglądów orzecznictwa, wyrażonych w szczególności w prawomocnym wyroku NSA z dnia 19 maja 2026 r. (III FSK 1463/24), w którym utrzymany został w mocy wyrok WSA w Gliwicach, uchylający interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektora KIS).

Stan prawny – zakres sporu

Na podstawie art. 9 pkt 17 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: „ustawa z dnia 9 września 2000 r.”) zwolnieniu od przedmiotowego podatku podlega sprzedaż, której przedmiotem jest prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego, jeżeli kupującym jest osoba fizyczna lub osoby fizyczne, którym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia. Czy jednak chodzi o każdy lokal mieszkalny, nawet jeszcze niewykończony?

Stan faktyczny i pogląd podatnika

Podatniczka, na wniosek której wydana została wzmiankowana na wstępie interpretacja indywidualna, zamierzała wraz z mężem, z którym pozostawała we wspólnocie majątkowej, kupić jako pierwszą nieruchomość dla celów mieszkaniowych od innej osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej, dom w stanie surowym otwartym, posiadający dach, ale pozbawiony jeszcze okien i dążyła do potwierdzenia przez Dyrektora KIS, iż spełnia wymogi do zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stanowisko Dyrektora KIS

Organ interpretacyjny odniósł się do powyższego stanowiska negatywnie. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2023 r. (znak: 0111-KDIB2-2.4014.245.2023.2.DR) ze względu na brak w ustawie z dnia 9 września 2000 r. definicji budynku czy budynku mieszkalnego jednorodzinnego odwołał się do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: „Prawo budowlane”) i wskazał, że budynkiem takim jest budynek w stanie umożliwiającym jego normalne użytkowanie, a tym samym służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. W konsekwencji – zdaniem Dyrektora KIS – w przypadku zakupu budynku, co do którego nie uzyskano pozwolenia na użytkowanie lub nie złożono zawiadomienia o zakończeniu budowy (zgodnie z Prawem budowlanym) nie zachodzą przesłanki do zwolnienia na podstawie art. 9 pkt 17 ustawy z dnia 9 września 2000 r.

Stanowisko WSA w Gliwicach i wyrok NSA

Podatniczka zaskarżyła w całości wzmiankowaną interpretację do WSA w Gliwicach, a sąd ten w wyroku z dnia 3 września 2024 r. (I SA/Gl 227/24) uznał zasadność skargi. Sąd podzielił w szczególności stanowisko, że dla zakwalifikowania określonego obiektu za budynek mieszkalny jednorodzinny decydujący powinien być cel, któremu przedmiotowy budynek ma służyć w przyszłości, tj. zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Zgodził się również z argumentacją zarzutów skargi, że „budynek mieszkalny jednorodzinny bezpośrednio po wydaniu pozwolenia na użytkowanie bądź zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, nie zaspokaja jeszcze potrzeb mieszkaniowych. Budynek taki określa się bowiem stanem surowym zamkniętym. W istocie jest to nadal jeden z etapów budowy nieruchomości. Jego osiągnięcie oznacza, że budynek ma już konstrukcję nośną, ściany zewnętrzne, dach, a także wszystkie okna i drzwi wejściowe. Budynek taki jest już gotowy od zewnątrz, jednak nadal nie jest możliwe zamieszkiwanie w nim, a w konsekwencji nie zaspokaja on potrzeb mieszkaniowych”.

WSA podkreślił również, że interpretacja art. 9 pkt 17 ustawy z dnia 9 września 2000 r. winna być dokonywana z uwzględnieniem celu jakiemu miało służyć wprowadzenie tego przepisu, czyli umożliwienia osobom fizycznym nabycia pierwszego mieszkania lub domu z rynku wtórnego na preferencyjnych warunkach, tj. ze zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując WSA ocenił, że Dyrektor KIS „dopuścił się naruszenia przepisu art. 9 pkt 17 u.p.c.c. w zw. z przepisem art. 3 ust. 2 i 2a u.p.b. przyjmując, że wydanie pozwolenia na użytkowanie budynku lub dokonanie zawiadomienia o zakończeniu budowy powoduje automatycznie, iż dana nieruchomość zaspokaja potrzeby mieszkaniowe, a w konsekwencji spełnia definicję budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Konsekwencją naruszenia ww. przepisów było natomiast błędne przyjęcie, że sprzedaż, której przedmiotem jest prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego w stanie surowym otwartym nie jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.”

Analogiczne stanowisko w sprawie zajął również NSA, który prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 19 maja 2026 r. (III FSK 1463/24) oddalił skargę kasacyjną od przedstawionego wyroku WSA w Gliwicach wniesioną przez Dyrektora KIS.

Skutki

Jakkolwiek oba wyroki rozstrzygają konkretny spór Podatnika z Organem interpretacyjnym, stanowisko zajęte przez sądy obu instancji jest cenną wskazówką dla wszystkich, którzy w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych zamierzają zainwestować w budynek mieszkalny w stanie surowym otwartym. Spełniając bowiem wszystkie inne warunki wymienione w cytowanym na wstępie art. 9 pkt 17 ustawy z dnia 9 września 2000 r. nie powinni być pozbawieni możliwości zastosowania przewidzianego tym przepisie zwolnienia podatkowego.

Oddział Śląski ISP w Katowicach

40-056 Katowice, ul. Jordana 7B

tel. 32 259 71 50

faks 32 253 99 89

e-mail: biuro.katowice@isp-modzelewski.pl