Wprowadzenie
Nowelizacja ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, dokonana dwiema ustawami z dnia 29 maja 2026 r. (druk sejmowy nr 2287 oraz 2352) podpisanymi z dniem 19 czerwca 2026 r., stanowi jedną z bardziej istotnych interwencji ustawodawcy w system proceduralnego prawa podatkowego ostatnich lat. Jej znaczenie nie sprowadza się wyłącznie do korekt technicznych czy redakcyjnych, lecz obejmuje również modyfikacje o charakterze systemowym, które wpływają zarówno na relacje pomiędzy organami podatkowymi a podatnikami, jak i na strukturę obowiązków informacyjnych oraz proceduralnych w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej oraz postępowań podatkowych.
Ustawodawca w uzasadnieniu projektów akcentował potrzebę zwiększenia efektywności administracji skarbowej przy jednoczesnym uproszczeniu obowiązków po stronie podatników oraz ograniczeniu nadmiernej formalizacji niektórych instytucji proceduralnych. Jednocześnie nowelizacje wpisują się w szerszy trend deregulacyjny oraz digitalizacyjny prawa podatkowego, w którym centralnym zagadnieniem staje się nie tyle tworzenie nowych obowiązków, ile redefinicja istniejących mechanizmów ich wykonywania.
W tym kontekście kluczowe znaczenie ma analiza zmian dotyczących m.in. raportowania schematów podatkowych (MDR), zasad korygowania rozliczeń podatkowych, mechanizmów zwrotu nadpłat, a także nowych rozwiązań w zakresie komunikacji organ–podatnik oraz dostępu do informacji podatkowych (w tym do interpretacji indywidualnych wydawanych przez poszczególnych wójtów, burmistrzów, prezydentów miast). Każdy z tych obszarów oddziałuje na praktykę stosowania prawa, w szczególności w działalności doradców podatkowych, radców prawnych oraz adwokatów obsługujących podmioty gospodarcze.
Najistotniejsze zmiany w Ordynacji podatkowej.
1. Zmiany systemowe w zakresie raportowania schematów podatkowych (MDR)
Instytucja raportowania schematów podatkowych (MDR) została wprowadzona do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2019 r. poprzez dodanie do Ordynacji podatkowej rozdziału 11a (art. 86a–86o). Regulacje te stanowiły implementację dyrektywy DAC6, przy czym polski ustawodawca przyjął rozwiązania szersze niż wymagane przez prawo unijne, obejmując obowiązkiem raportowania nie tylko schematy transgraniczne, ale również krajowe oraz wprowadzając odrębne kategorie promotora i wspomagającego.
Celem MDR było zapewnienie administracji skarbowej szybkiego dostępu do informacji o działaniach mogących stanowić agresywne planowanie podatkowe, co miało umożliwić skuteczniejsze reagowanie poprzez działania kontrolne i legislacyjne. Jednocześnie przepisy miały stworzyć jednolite ramy wykonywania obowiązków sprawozdawczych przez podmioty zobowiązane do raportowania.
Po ponad sześciu latach funkcjonowania systemu MDR ustawodawca uznał, że część obowiązujących rozwiązań generuje nadmierne obciążenia praktyczne i wymaga dostosowania do standardu wynikającego z dyrektywy DAC6. Nowelizacja zmierza przede wszystkim do uproszczenia systemu poprzez:
- likwidację obowiązku raportowania krajowych schematów podatkowych,
- uchylenie obowiązku posiadania wewnętrznej procedury MDR,
- doprecyzowanie zasad raportowania schematów transgranicznych,
- modyfikację uprawnień i obowiązków Szefa KAS oraz podmiotów raportujących,
- dostosowanie przepisów do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE dotyczącego tajemnicy zawodowej (sprawy C‑694/20 i C‑623/22) oraz zmian wprowadzonych dyrektywą DAC8.
W efekcie reforma MDR ma ograniczyć nadmierny formalizm, skoncentrować raportowanie na uzgodnieniach transgranicznych o istotnym znaczeniu podatkowym oraz lepiej zrównoważyć obowiązki informacyjne podatników z ochroną tajemnicy zawodowej przedstawicieli zawodów zaufania publicznego.
1.1. Nowe brzmienie definicji legalnej uzgodnienia i schematu podatkowego
Nowelizacja porządkuje również podstawową siatkę pojęciową wykorzystywaną w przepisach MDR. W miejsce dotychczasowej, niejednokrotnie krytykowanej konstrukcji ustawodawca przyjmuje rozwiązanie bliższe dyrektywie DAC6, wyraźnie rozróżniając pojęcie „uzgodnienia” od pojęcia „schematu podatkowego”. Uzgodnienie oznacza wszelkie planowane lub dokonane czynności mogące wywierać wpływ na obowiązki podatkowe, natomiast schematem podatkowym będzie wyłącznie takie uzgodnienie transgraniczne, które posiada określoną ustawowo cechę rozpoznawczą i z tego względu podlega raportowaniu. Celem tej zmiany jest wyeliminowanie błędnego utożsamiania każdego schematu podatkowego z unikaniem opodatkowania. Ustawodawca podkreśla bowiem, że MDR służy identyfikowaniu potencjalnego ryzyka podatkowego, a nie automatycznemu kwalifikowaniu określonych działań jako niedozwolonych.
Istotnym elementem reformy jest także wprowadzenie legalnej definicji „cechy rozpoznawczej”. Zgodnie z nowymi przepisami będzie ona rozumiana jako charakterystyczna właściwość lub element uzgodnienia wskazujący na potencjalne ryzyko unikania opodatkowania. Dzięki temu obowiązek raportowania zostanie silniej powiązany z rzeczywistym występowaniem przesłanek ryzyka podatkowego, a nie wyłącznie z formalnym spełnieniem niejasnych kryteriów interpretacyjnych.
Zmianie ulega również definicja samego schematu podatkowego. Dotychczasowe przepisy dotyczące schematów transgranicznych budziły liczne wątpliwości interpretacyjne, zwłaszcza w zakresie tzw. kryterium transgranicznego. W praktyce część podatników błędnie przyjmowała, że skutki podatkowe danego uzgodnienia muszą występować równocześnie w kilku państwach, aby powstał obowiązek raportowania. Nowelizacja usuwa te niejasności i jednoznacznie wskazuje, że dla uznania danego uzgodnienia za schemat podatkowy wystarczające jest spełnienie jednego z ustawowych warunków świadczących o jego transgranicznym charakterze. Nie jest zatem konieczne, aby skutki podatkowe występowały we wszystkich państwach uczestniczących w uzgodnieniu.
Reforma MDR wpisuje się również w szerszy proces ograniczania nadmiernych obowiązków compliance. Obok likwidacji raportowania schematów krajowych ustawodawca zdecydował się na uchylenie obowiązku posiadania wewnętrznych procedur MDR oraz związanych z nim sankcji administracyjnych. Celem tych zmian jest skoncentrowanie uwagi podatników na prawidłowym wykonywaniu rzeczywistych obowiązków raportowych, zamiast na spełnianiu dodatkowych wymogów formalnych, które nie wynikały z prawa unijnego.
Z perspektywy praktyki podatkowej zmiany te należy ocenić pozytywnie. Oznaczają one znaczące ograniczenie kosztów związanych z analizą transakcji pod kątem MDR, redukcję ryzyka raportowania „na wszelki wypadek” oraz większą przejrzystość przepisów. Jednocześnie zachowany zostaje podstawowy cel systemu MDR, jakim jest przekazywanie administracji podatkowej informacji o uzgodnieniach transgranicznych mogących wiązać się z ryzykiem agresywnego planowania podatkowego. Reforma prowadzi zatem do przywrócenia proporcji pomiędzy interesem fiskalnym państwa a ciężarami administracyjnymi nakładanymi na podatników, zbliżając polskie regulacje do modelu przewidzianego przez ustawodawcę unijnego.
1.2. Zmiany w zakresie cech rozpoznawczych MDR – dostosowanie do standardu DAC6
Jednym z kluczowych elementów reformy MDR jest przebudowa katalogu cech rozpoznawczych, czyli przesłanek decydujących o powstaniu obowiązku raportowania schematu podatkowego. Celem zmian jest przede wszystkim pełne dostosowanie polskich regulacji do treści załącznika IV dyrektywy DAC6 oraz usunięcie rozwiązań wykraczających poza standard unijny.
Ustawodawca pozostawił dotychczasowy, funkcjonujący od 2019 r., podział na ogólne cechy rozpoznawcze oraz szczególne cechy rozpoznawcze. Zachowano zasadę, zgodnie z którą przy ogólnych cechach rozpoznawczych konieczne jest spełnienie kryterium głównej korzyści, natomiast przy szczególnych cechach rozpoznawczych kryterium to co do zasady nie podlega badaniu. Rozwiązanie to zostało uznane za sprawdzone w praktyce i niepowodujące istotnych problemów interpretacyjnych.
Istotną zmianą jest włączenie kryterium głównej korzyści bezpośrednio do definicji ogólnej cechy rozpoznawczej. W efekcie ustawodawca jednoznacznie wskazuje, że ogólna cecha rozpoznawcza występuje wyłącznie wtedy, gdy określona właściwość uzgodnienia występuje łącznie ze spełnieniem kryterium głównej korzyści. Ma to uporządkować konstrukcję przepisów i ograniczyć dotychczasowe wątpliwości interpretacyjne.
W zakresie ogólnych cech rozpoznawczych doprecyzowano również regulacje dotyczące obowiązku zachowania poufności. Po zmianach raportowaniu będą podlegały uzgodnienia, w których obowiązek zachowania tajemnicy dotyczącej sposobu osiągnięcia korzyści podatkowej może dotyczyć nie tylko promotora, ale także innych uczestników uzgodnienia. Ponadto dostosowano przepisy dotyczące preferencyjnego opodatkowania płatności transgranicznych do brzmienia dyrektywy DAC6, obniżając próg uznawany za stawkę „bliską zeru” z 5% do 1%. Jednocześnie usunięto kilka cech rozpoznawczych, które nie miały odpowiednika w prawie unijnym.
Zmiany objęły także szczególne cechy rozpoznawcze. W szczególności doprecyzowano regulacje dotyczące płatności transgranicznych, korzystania z ulg i zwolnień służących unikaniu podwójnego opodatkowania, przenoszenia trudnych do wyceny wartości niematerialnych oraz transgranicznego transferu funkcji, ryzyk i aktywów pomiędzy podmiotami powiązanymi. W większości przypadków zmiany mają charakter porządkujący i doprecyzowujący, a ich celem jest wyeliminowanie dotychczasowych rozbieżności interpretacyjnych oraz zapewnienie zgodności z treścią dyrektywy DAC6.
Szczególnie istotne jest również całkowite usunięcie tzw. innych szczególnych cech rozpoznawczych, które były charakterystyczne wyłącznie dla polskiego systemu MDR i służyły raportowaniu schematów krajowych. Ponieważ nowelizacja likwiduje obowiązek raportowania krajowych schematów podatkowych, utrzymywanie tych dodatkowych cech stało się bezprzedmiotowe.
W praktyce zmiany te oznaczają dalsze uproszczenie systemu MDR oraz ograniczenie obowiązków raportowych do przypadków rzeczywiście objętych standardem unijnym. Jednocześnie większa precyzja definicji i dostosowanie przepisów do dyrektywy DAC6 powinny przyczynić się do zmniejszenia liczby sporów interpretacyjnych oraz zwiększenia pewności prawa po stronie podatników, doradców podatkowych i innych podmiotów uczestniczących w procesie raportowania schematów podatkowych.
1.3. Kryterium głównej korzyści – art. 86a §2 pkt 5 O.p. w nowym ujęciu
Zmianą wynikającą z nowelizacji Ordynacji podatkowej jest przebudowa definicji „kryterium głównej korzyści” w ramach przepisów dotyczących MDR, w celu jej dostosowania do Dyrektywy (UE). Dotychczasowa regulacja w Ordynacji podatkowej przewidywała, że kryterium to jest spełnione, jeżeli główną lub jedną z głównych korzyści uzyskiwanych w związku z uzgodnieniem jest korzyść podatkowa, przy jednoczesnym zastrzeżeniu, że musi istnieć alternatywna droga postępowania, która takiej korzyści podatkowej nie zapewnia.
Nowelizacja zakłada odejście od tego dodatkowego warunku w postaci „alternatywnej drogi postępowania”, uznawanego za element nieobecny w regulacjach dyrektywnych i w praktyce innych państw członkowskich. Nowa definicja stanowi, że „kryterium głównej korzyści” jest spełnione w sytuacji, gdy głównym efektem lub jednym z głównych efektów, których uzyskania podmiot może racjonalnie oczekiwać w związku z wdrożeniem uzgodnienia, jest korzyść podatkowa.
Zmiana ta ma istotne znaczenie normatywne, ponieważ przesuwa punkt ciężkości z formalnego badania istnienia alternatywnych sposobów działania na ocenę rzeczywistego celu ekonomicznego i podatkowego danego podmiotu. W praktyce oznacza to, że kryterium będzie spełnione zarówno wtedy, gdy podatnik świadomie wybiera określone działanie przede wszystkim ze względu na korzyść podatkową, jak i wtedy, gdy można racjonalnie przyjąć, że taki właśnie cel był dominujący, nawet jeśli nie istniała alternatywna, porównywalna ścieżka działania.
W konsekwencji nowa definicja ma charakter bardziej funkcjonalny i obiektywizujący, eliminując konieczność wykazywania alternatywnego sposobu działania, co upraszcza konstrukcję przepisu i dostosowuje ją do standardów wynikających z prawa unijnego oraz praktyki implementacyjnej innych państw członkowskich.
1.3. Zmiana definicji udostępnienia
Najistotniejszą zmianą w zakresie definicji „udostępnienia” w przepisach MDR jest jej doprecyzowanie oraz dostosowanie do konstrukcji wynikającej z Dyrektywy, poprzez zastąpienie odniesienia do „uzgodnienia” odniesieniem do „schematu podatkowego”, a więc uzgodnienia, które zostało już zweryfikowane jako spełniające ustawowe cechy rozpoznawcze. Zmiana ta ma charakter systemowy, ponieważ dostosowuje polską definicję do unijnego modelu, w którym obowiązki raportowe odnoszą się nie do każdego uzgodnienia, lecz do uzgodnienia kwalifikowanego jako podlegające zgłoszeniu.
Jednocześnie doprecyzowano, że „udostępnienie” obejmuje przekazywanie informacji o schemacie podatkowym w jakiejkolwiek formie – elektronicznej, papierowej, telefonicznej, teleinformatycznej lub osobistej – w szczególności poprzez przedstawienie jego założeń, etapów, mechanizmu działania, sposobu wdrożenia lub uzyskania korzyści podatkowej. Dzięki temu zachowana zostaje szeroka funkcjonalność definicji, przy jednoczesnym usunięciu elementów prowadzących do nadmiernej niepewności prawnej.
W konsekwencji nowa definicja „udostępnienia” upraszcza i porządkuje konstrukcję obowiązków MDR, eliminując nieostre pojęcie „oferowania”, a jednocześnie lepiej odzwierciedla unijny model raportowania, w którym kluczowe znaczenie ma przekazywanie informacji o już zidentyfikowanych schematach podatkowych, a nie o samych wstępnych uzgodnieniach czy propozycjach ich stworzenia.
1.5. Zmiana definicji „korzystającego”
Najistotniejsza zmiana w definicji „korzystającego” polega na jej dostosowaniu do Dyrektywy poprzez ograniczenie jej wyłącznie do podmiotów związanych ze schematami podatkowymi, a nie jakimikolwiek uzgodnieniami. Zmieniono więc punkt odniesienia z „uzgodnienia” na „schemat podatkowy”.
Doprecyzowano również, że korzystającym jest nie tylko podmiot, któremu schemat został udostępniony lub u którego jest wdrażany, ale także taki, który jest gotowy do jego wdrożenia albo który dokonał już pierwszej czynności zmierzającej do jego wdrożenia.
Zmiana ta ma na celu ujednolicenie definicji z art. 3 pkt 22 Dyrektywy oraz powiązanie roli „korzystającego” wyłącznie z obszarem MDR, podobnie jak w przypadku definicji „promotora”, eliminując odniesienia do ogólnych uzgodnień niezwiązanych ze schematami podatkowymi.
1.6. Uchylenie obowiązku posiadania wewnętrznej procedury w zakresie przeciwdziałania niewywiązywaniu się z obowiązku przekazywania informacji o schematach podatkowych
Nowelizacja Ordynacji podatkowej w zakresie art. 86l i 86m prowadzi do zniesienia obowiązku posiadania przez podmioty zobowiązane do raportowania schematów podatkowych wewnętrznej procedury mającej na celu przeciwdziałanie niewywiązywaniu się z obowiązków MDR.
Ustawodawca przyjmuje założenie, że decyzja o wdrożeniu takich rozwiązań organizacyjnych powinna pozostać autonomiczną kompetencją podmiotów profesjonalnych, które i tak są zobowiązane do dochowania należytej staranności w realizacji obowiązków podatkowych. W tym ujęciu sama konstrukcja MDR ma koncentrować się na prawidłowym, terminowym i kompletnym raportowaniu schematów podatkowych, a nie na formalnym obowiązku posiadania odrębnych, sankcjonowanych procedur wewnętrznych.
W efekcie zmiana ta porządkuje system MDR poprzez usunięcie elementu o charakterze formalno-organizacyjnym, który nie wynikał wprost z prawa unijnego, a jednocześnie był źródłem nadmiernych obciążeń administracyjnych i kosztowych. Jednocześnie przywraca się proporcjonalność systemu sankcyjnego oraz ogranicza ryzyko powstawania obowiązków o charakterze czysto prewencyjno-formalnym, niepowiązanych bezpośrednio z celem dyrektywy MDR, jakim jest zapewnienie skutecznego i terminowego raportowania schematów podatkowych.
1.7. Wyłączenie możliwości uzyskiwania interpretacji indywidualnych w zakresie MDR
W związku z obowiązującym modelem raportowania schematów podatkowych MDR, który obejmuje wyłącznie uzgodnienia transgraniczne oraz nie przewiduje już raportowania krajowych schematów podatkowych, wyłączona została możliwość uzyskiwania interpretacji indywidualnych w tym zakresie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
Zmiana ta wynika ze specyfiki unijnego systemu MDR, implementującego dyrektywę DAC6, która nakłada na państwa członkowskie obowiązek terminowej wymiany informacji o schematach podatkowych.
W miejsce interpretacji indywidualnych funkcjonować będzie jednolity mechanizm oceny uzgodnień realizowany przez Szefa KAS w ramach procedury nadawania Numeru Schematu Podatkowego (NSP).
Szef KAS, po analizie otrzymanej informacji, działa w ściśle określonym terminie i:
- nadaje NSP – jeżeli uzgodnienie spełnia definicję schematu podatkowego (art. 86g § 6 Ordynacji podatkowej),
- wydaje postanowienie o odmowie nadania NSP – jeżeli uzgodnienie nie spełnia kryteriów schematu podatkowego (art. 86i Ordynacji podatkowej).
System NSP zapewnia również ochronę prawną uczestnikom procesu MDR. W szczególności:
- nadanie NSP oznacza potwierdzenie, że dane uzgodnienie stanowi schemat podatkowy,
- odmowa nadania NSP, w przypadku uznania że uzgodnienie nie stanowi schematu, korzysta z ochrony prawnej,
- zastosowanie się do postanowienia o odmowie nadania NSP nie może szkodzić promotorowi, korzystającemu ani uczestnikom uzgodnienia (art. 86i § 7 Ordynacji podatkowej).
W rezultacie zarówno decyzja o nadaniu NSP, jak i odmowa jego nadania, pełnią funkcję ochronną analogiczną do interpretacji indywidualnych, zastępując ją w obszarze MDR.
Istotną różnicą w stosunku do interpretacji indywidualnych pozostaje obowiązek terminowego raportowania schematu podatkowego w terminie 30 dni. W przypadku interpretacji indywidualnych wystąpienie o jej wydanie miało charakter dobrowolny i nie było związane z żadnym terminem.
Obowiązek ten wynika bezpośrednio z dyrektywy DAC6 i służy zapewnieniu skutecznej wymiany informacji pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej.
1.8. Przekazanie informacji o schemacie podatkowym, w sytuacji, gdy promotor jest obowiązany do zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej na mocy prawa krajowego
Najistotniejsza zmiana dotyczy kompleksowego przebudowania zasad raportowania schematów podatkowych w sytuacji, gdy promotor jest związany prawnie chronioną tajemnicą zawodową (adwokat, radca prawny, doradca podatkowy, rzecznik patentowy). W takim przypadku promotor zostaje zwolniony z obowiązku raportowania MDR-1, a obowiązek ten zostaje przeniesiony na korzystającego lub inne wskazane podmioty.
Wprowadzono mechanizm zastąpienia raportowania obowiązkiem powiadomienia – promotor, który nie raportuje z powodu tajemnicy zawodowej, musi poinformować klienta o obowiązku zgłoszenia schematu do Szefa KAS oraz przekazać mu niezbędne dane do samodzielnego raportowania. Usunięto jednocześnie wcześniejsze rozwiązania, w tym rozróżnienie na schematy standaryzowane i niestandaryzowane oraz przepisy przewidujące zwolnienia częściowe, upraszczając system.
Zmodyfikowano także zasady raportowania przez korzystającego – będzie on zobowiązany do złożenia MDR-1 w określonych terminach (co do zasady 30 dni), jeżeli promotor nie występuje, nie raportuje z powodu tajemnicy zawodowej albo nie przekazał wymaganych informacji. Wprowadzono również mechanizm naprawczy, umożliwiający złożenie informacji w dodatkowym terminie 14 dni od uzyskania wiedzy o obowiązku, co ma zapobiegać nieświadomym naruszeniom.
Całość zmian dostosowuje polskie przepisy do wyroku TSUE oraz dyrektywy DAC8, ograniczając obowiązki raportowe prawników objętych tajemnicą zawodową wyłącznie do obowiązku poinformowania klienta, przy jednoczesnym zachowaniu skuteczności systemu raportowania poprzez przeniesienie ciężaru obowiązku na korzystającego.
1.9. Pozostałe zmiany w MDR
Nowelizacja wprowadza istotne zmiany w art. 86b O.p., który określa krąg podmiotów zobowiązanych do raportowania.
Dotychczasowy model opierał się na trójpodziale:
- promotor,
- korzystający,
- wspomagający.
W nowym stanie prawnym ustawodawca wprowadza zasadę subsydiarności obowiązku MDR, zgodnie z którą:
- podstawowym zobowiązanym jest promotor,
- korzystający staje się zobowiązany dopiero w razie braku raportu,
- wspomagający ponosi obowiązek wyłącznie w zakresie wiedzy pozytywnej o schemacie kwalifikowanym.
Zmiana ta ma fundamentalne znaczenie dla praktyki doradczej, ponieważ ogranicza ryzyko tzw. „podwójnego raportowania”, które w dotychczasowym stanie prawnym było jednym z głównych problemów systemu MDR.
Dodatkowo nowelizacja w zakresie art. 86c – 86d O.p. wprowadza również istotną zmianę w konstrukcji odpowiedzialności pomiędzy promotorem a korzystającym.
Dotychczas obowiązki te miały charakter równoległy i potencjalnie kumulatywny. Po zmianie:
- obowiązek promotora ma charakter pierwotny i wyłączający,
- obowiązek korzystającego ma charakter wtórny i warunkowy.
W praktyce oznacza to, że ustawodawca wprowadził mechanizm zbliżony do „first reporter rule”, gdzie pierwsze prawidłowe zgłoszenie eliminuje obowiązek po stronie pozostałych uczestników.
Najistotniejszą zmianą w zakresie raportowania schematów standaryzowanych jest uchylenie art. 86f § 2–3 Ordynacji podatkowej w związku z rezygnacją z mechanizmu zwolnienia promotora z obowiązku raportowania z powołaniem na tajemnicę zawodową. W efekcie uproszczono i ujednolicono system raportowania MDR-4.
Zmodyfikowano także sam zakres informacji przekazywanych w MDR-4 – promotor będzie zobowiązany co 30 dni po zakończeniu kwartału przekazywać aktualizację schematu standaryzowanego, obejmującą numer NSP oraz nowe dane, które stały się dostępne od poprzedniego zgłoszenia (m.in. określone kategorie informacji wskazane w art. 86f § 1).
Jednocześnie wprowadzono istotne ograniczenie podmiotowe – obowiązek raportowania MDR-4 będzie dotyczył wyłącznie promotora, który złożył pierwotną informację MDR-1 i nie jest objęty tajemnicą zawodową. Adwokaci, radcowie prawni, doradcy podatkowi i rzecznicy patentowi zostają z tego obowiązku wyłączeni.
Zmiana porządkuje również zakres przekazywanych danych, zapewniając pełną zgodność z Dyrektywą, tak aby w odniesieniu do schematów standaryzowanych do Szefa KAS trafiał pełny, jednolity zestaw informacji o korzystających i schemacie.
2. Zniesienie wymogu składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku, gdy nadpłata wynika ze skorygowanej deklaracji
W świetle nowelizowanych przepisów wprowadzono uproszczenie procedury stwierdzania nadpłat w sytuacjach, gdy wynikają one z korekty deklaracji złożonej po terminie jej pierwotnego złożenia. Rezygnuje się w takich przypadkach z obowiązku składania odrębnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a za moment wszczęcia postępowania uznaje się samą datę złożenia korekty deklaracji. Jednocześnie doprecyzowano rozróżnienie między korektami składanymi przed upływem terminu na złożenie deklaracji a tymi dokonywanymi po jego upływie – tylko te pierwsze pozostają objęte dotychczasowym, odrębnym reżimem zwrotu nadpłaty.
Utrzymana zostaje zasada, zgodnie z którą organ podatkowy może w razie wątpliwości co do wysokości nadpłaty wezwać podatnika do złożenia wyjaśnień, przeprowadzić weryfikację i wydać decyzję w sprawie jej stwierdzenia. Jednocześnie wprowadzono ogólną możliwość dołączania do korekty deklaracji uzasadnienia jej przyczyn, przy czym w przypadku nadpłat przekraczających 10 000 zł obowiązek ten ma charakter obligatoryjny. Brak takiego uzasadnienia skutkuje koniecznością wezwania podatnika przez organ, a zwrot nadpłaty nie może nastąpić do czasu jego uzupełnienia. W sytuacji opóźnienia w zwrocie wynikającego z braku współpracy podatnika, zastosowanie znajdują przepisy wyłączające odpowiedzialność organu za opóźnienie, co przerzuca negatywne konsekwencje czasowe na podatnika.
Nowelizacja doprecyzowuje również zasady korekt i zwrotów w kontekście historycznych struktur takich jak podatkowe grupy kapitałowe oraz grupy VAT. Zachowane zostaje uprawnienie byłych członków tych struktur oraz ich przedstawicieli do dokonywania korekt deklaracji oraz występowania o stwierdzenie nadpłaty w odniesieniu do okresu funkcjonowania grupy. Jednocześnie podmioty te zostały wprost wskazane jako strony postępowania w sprawach nadpłat wynikających z korekt rozliczeń grupowych, co zapewnia ciągłość ich legitymacji procesowej po rozwiązaniu grupy.
Uproszczenie trybu korygowania deklaracji z urzędu przez organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających i zwiększenie wysokości korekty z kwoty 5000 do 10 000 zł
Nowelizacja Ordynacji podatkowej podnosi z 5 000 zł do 10 000 zł limit wartości zmian, jakie organ podatkowy może wprowadzić w deklaracji w ramach korekty dokonywanej z urzędu w toku czynności sprawdzających.
W nowym modelu organ podatkowy, po dokonaniu korekty z urzędu, zobowiązany jest jedynie do przekazania podatnikowi informacji zawierającej wskazanie przyczyn korekty oraz jej skutków finansowych, w tym zmiany wysokości zobowiązania podatkowego, nadpłaty, zwrotu podatku, podatku do zapłaty lub innych wartości wynikających z rozliczenia. Informacja ta musi w sposób przejrzysty identyfikować zmienione elementy deklaracji oraz umożliwiać podatnikowi ocenę zasadności korekty i ewentualne skorzystanie z prawa do wniesienia sprzeciwu.
Dodatkowo wprowadzono obowiązek wskazania przez organ podatkowy wysokości podatku do zapłaty po korekcie, co ma ułatwić podatnikowi szybkie ustalenie skutków finansowych oraz ewentualne dobrowolne wykonanie zobowiązania. Doprecyzowano również pojęcie „nadwyżki podatku do przeniesienia”, odnosząc je wprost do podatku naliczonego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o VAT.
W rezultacie zmiany te prowadzą do uproszczenia i odformalizowania procedury korekt dokonywanych przez organ podatkowy, przy jednoczesnym zachowaniu minimalnych gwarancji procesowych podatnika w postaci prawa do informacji oraz sprzeciwu wobec dokonanej korekty.
4. Zdalne przesłuchanie strony i świadka oraz rejestracja czynności dowodowych w postępowaniu podatkowym
Nowelizacja Ordynacji podatkowej wprowadza do postępowania podatkowego rozwiązanie polegające na dopuszczeniu możliwości przeprowadzania przesłuchania strony lub świadka przy użyciu środków komunikacji elektronicznej, umożliwiających realizację tej czynności na odległość. Nowa regulacja, ujęta w art. 199b O.p., stanowi odpowiednik rozwiązań funkcjonujących już w procedurach kontroli celno-skarbowej i ma na celu ich przeniesienie na grunt ogólnego postępowania podatkowego.
Zgodnie z przyjętą konstrukcją normatywną, warunkiem przeprowadzenia przesłuchania w trybie zdalnym jest posiadanie przez organ podatkowy odpowiednich środków technicznych, gwarantujących prawidłową identyfikację osoby przesłuchiwanej oraz zachowanie odpowiednich standardów poufności i bezpieczeństwa czynności.
Ustawodawca przyjmuje założenie, że ocena potrzeby rejestracji przesłuchania powinna być dokonywana z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej oraz wymogów pełnego i rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Rejestracja obrazu i dźwięku lub samego dźwięku nie narusza praw osoby przesłuchiwanej, a jednocześnie może istotnie zwiększyć jakość materiału dowodowego oraz umożliwić jego bardziej kompleksową ocenę na dalszych etapach postępowania.
Wprowadzenie tej regulacji należy również ocenić jako element szerszego procesu elektronizacji postępowania podatkowego oraz wykorzystania istniejącego zaplecza techniczno-organizacyjnego administracji skarbowej.
W konsekwencji nowa regulacja stanowi istotne rozszerzenie instrumentarium dowodowego organów podatkowych, łącząc cele efektywności proceduralnej z gwarancjami procesowymi stron i świadków oraz wpisując się w trend cyfryzacji administracji skarbowej.
5. Ograniczenie środków zaskarżenia w postępowaniu dotyczącym uzupełnienia i sprostowania decyzji podatkowych
Nowelizacja Ordynacji podatkowej wprowadza zmianę w zakresie środków zaskarżenia przysługujących stronie w postępowaniu dotyczącym uzupełnienia lub sprostowania decyzji podatkowej. Dotychczas art. 213 § 5 O.p. przewidywał możliwość wniesienia zażalenia na postanowienie organu podatkowego odmawiające uzupełnienia lub sprostowania decyzji.
W odpowiedzi na składanie przez podatników kolejnych pism, wniosków oraz uzupełnień formalnych (często w instrumentalny sposób), ustawodawca wyłączył możliwość wniesienia zażalenia na postanowienie o odmowie uzupełnienia lub sprostowania decyzji. Nie oznacza to jednak całkowitego pozbawienia strony możliwości kwestionowania takiego rozstrzygnięcia. Zarzuty dotyczące odmowy uzupełnienia lub sprostowania decyzji będą mogły być nadal podnoszone w ramach środka zaskarżenia skierowanego przeciwko samej decyzji, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 237 O.p., pozwalającą na kwestionowanie niektórych postanowień w odwołaniu od decyzji kończącej sprawę.
W rezultacie omawiana zmiana ma charakter przede wszystkim porządkujący i antyobstrukcyjny. Jej celem jest ograniczenie wykorzystywania instytucji uzupełnienia i sprostowania decyzji do celów niezwiązanych z usuwaniem wad rozstrzygnięcia, przy jednoczesnym zachowaniu prawa strony do poddania kontroli prawidłowości działania organu podatkowego w ramach zasadniczego toku instancyjnego.
6. Integracja platformy PUESC z systemem płatności BLIK jako element cyfryzacji rozliczeń publicznoprawnych
Nowelizacja Ordynacji podatkowej wprowadza zmianę o charakterze dostosowawczym, będącą konsekwencją dalszego rozwoju elektronicznych usług świadczonych przez Krajową Administrację Skarbową. Zmiana ta związana jest z rozbudową Platformy Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych (PUESC) oraz wdrożeniem możliwości dokonywania płatności za pośrednictwem systemu BLIK.
Zmiana ma przede wszystkim charakter techniczny i porządkujący, jednak wpisuje się w szerszy proces cyfryzacji administracji skarbowej oraz zwiększania dostępności elektronicznych form wykonywania obowiązków podatkowych i celnych. Jej celem jest zapewnienie pełnej spójności przepisów Ordynacji podatkowej z funkcjonalnościami faktycznie udostępnionymi użytkownikom systemów teleinformatycznych KAS. Od lipca 2025 r. płatności za pośrednictwem platformy PUESC mogą być bowiem realizowane przy wykorzystaniu systemu BLIK, co wymagało odpowiedniego uwzględnienia tego rozwiązania na poziomie ustawowym.
Z perspektywy podatników oraz innych podmiotów korzystających z usług administracji skarbowej zmiana ta zwiększa wygodę i dostępność elektronicznych metod regulowania należności publicznoprawnych. Stanowi ona jednocześnie kolejny etap budowy nowoczesnych kanałów komunikacji i rozliczeń pomiędzy podatnikami a organami Krajowej Administracji Skarbowej, opartych na rozwiązaniach cyfrowych powszechnie wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.
7. Podwyższenie kwoty uprawniającej do zapłaty podatku przez inny podmiot niż podatnik
Wysokość podatku, w ramach której ten inny podmiot może zapłacić podatek, proponuje się podwyższyć do kwoty 5000 zł (dotychczas była to kwota 1000 zł). Zwiększenie wskazanej kwoty stworzy szersze możliwości dla dokonywania zapłaty podatków bez angażowania podatnika.
Zgodnie z art. 71ca §1 pkt 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, należność pieniężna, odsetki z tytułu niezapłacenia jej w terminie, koszty upomnienia oraz koszty egzekucyjne mogą być zapłacone organowi egzekucyjnemu przez dowolny inny podmiot, jeżeli łączna wysokość tych należności nie przekracza 5000 zł. W trybie egzekucji administracyjnej dochodzone są co do zasady należności publicznoprawne, w tym podatki. Ustawodawca uznał tym samym, ze nie ma uzasadnienia do różnicowania wysokości podatku możliwej do zapłaty przez dowolny podmiot (dowolną osobę), w zależności od tego, czy zostanie zapłacona na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, czy przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
8. Możliwość umorzenia podatku jeszcze przed powstaniem zaległości podatkowej
Nowelizacja Ordynacji podatkowej rozszerza zakres ulg w spłacie zobowiązań podatkowych poprzez wprowadzenie możliwości umorzenia podatku jeszcze przed upływem terminu jego płatności. Dotychczas umorzeniu mogła podlegać wyłącznie zaległość podatkowa, a więc zobowiązanie, którego termin płatności już upłynął. W praktyce oznaczało to konieczność oczekiwania przez podatnika na powstanie zaległości, aby móc ubiegać się o zastosowanie tej ulgi.
Zmiana ta ma szczególne znaczenie w przypadku podatków ustalanych decyzją organu podatkowego, takich jak podatek od nieruchomości, podatek rolny, podatek leśny czy podatek od spadków i darowizn. Po wejściu w życie nowych przepisów podatnik będzie mógł wystąpić z wnioskiem o umorzenie już po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania, bez konieczności oczekiwania na upływ terminu płatności i powstanie zaległości podatkowej. Rozwiązanie to eliminuje potrzebę celowego dopuszczania do zaległości oraz związane z tym ryzyko naliczania odsetek czy ponoszenia odpowiedzialności karnoskarbowej.
Nowe regulacje znajdą zastosowanie również do podatków rozliczanych na podstawie deklaracji lub zeznań podatkowych. Oznacza to, że podatnik, który zna już wysokość zobowiązania podatkowego, będzie mógł równocześnie złożyć deklarację lub zeznanie oraz wystąpić z wnioskiem o umorzenie podatku jeszcze przed terminem jego zapłaty. Dotyczyć to będzie m.in. podatków dochodowych, podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.
Ustawodawca podkreśla, że zmiana nie prowadzi do złagodzenia przesłanek udzielania ulgi. Nadal konieczne będzie wykazanie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Modyfikacji ulega wyłącznie moment, od którego podatnik może ubiegać się o umorzenie, co ma zwiększyć efektywność i racjonalność tej instytucji.
Konsekwencją wprowadzenia nowego rozwiązania jest również zmiana przepisów dotyczących wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. Po nowelizacji zobowiązanie podatkowe będzie mogło wygasnąć zarówno wskutek umorzenia zaległości podatkowej, jak i wskutek umorzenia samego podatku przed upływem terminu jego płatności. Dzięki temu system ulg podatkowych staje się bardziej elastyczny i lepiej dostosowany do sytuacji podatników znajdujących się w trudnym położeniu finansowym.
9. Centralizacja publikacji interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy samorządowe w systemie EUREKA
Nowelizacja Ordynacji podatkowej wprowadza istotne zmiany dotyczące sposobu publikowania interpretacji indywidualnych wydawanych przez samorządowe organy podatkowe. Ich zasadniczym celem jest stworzenie jednolitego, ogólnokrajowego systemu udostępniania tych rozstrzygnięć poprzez centralną bazę interpretacji podatkowych EUREKA, prowadzoną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
Zgodnie z nowymi regulacjami samorządowe organy podatkowe będą zobowiązane do niezwłocznego przekazywania wydanych interpretacji indywidualnych, a także informacji dotyczących ich zmiany, uchylenia, wygaśnięcia lub stwierdzenia ich nieprawidłowości, do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. To właśnie ten organ będzie odpowiedzialny za anonimizację dokumentów oraz ich publikację w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w ramach systemu EUREKA.
Nowe przepisy przewidują również obowiązek przekazywania wraz z interpretacją określonych informacji dodatkowych, tzw. metadanych. Chodzi przede wszystkim o dane ułatwiające publikację i wyszukiwanie interpretacji, takie jak tytuł rozstrzygnięcia, zakres poruszanych zagadnień, słowa kluczowe czy wskazane w interpretacji przepisy prawa. Rozwiązanie to ma zwiększyć funkcjonalność systemu EUREKA oraz poprawić dostęp podatników i pełnomocników do informacji o praktyce interpretacyjnej organów podatkowych.
Konsekwencją wprowadzenia nowego modelu publikacji jest jednocześnie rezygnacja z dotychczasowego obowiązku zamieszczania interpretacji samorządowych w Biuletynach Informacji Publicznej poszczególnych organów samorządowych. Zmiana art. 14j § 3 O.p. powoduje bowiem, że interpretacje te będą publikowane wyłącznie w centralnym systemie EUREKA, co eliminuje rozproszenie informacji pomiędzy setkami odrębnych stron internetowych jednostek samorządu terytorialnego.
W rezultacie nowelizacja prowadzi do dalszej centralizacji i ujednolicenia systemu interpretacji podatkowych w Polsce. Z punktu widzenia podatników, doradców podatkowych oraz pełnomocników procesowych oznacza to łatwiejszy dostęp do interpretacji wydawanych przez organy samorządowe, większą przejrzystość praktyki interpretacyjnej oraz możliwość prowadzenia bardziej kompleksowej analizy stanowisk prezentowanych przez administrację podatkową.
