Prawo do odliczenia podatku VAT przy refakturowaniu usług noclegowych

Od dnia 1 stycznia 2021 r. zmianie uległ przepisy dotyczące zakazu odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług gastronomicznych.

Zgodnie z nowym brzmieniem art.  88 ustawy VAT, „obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

4) usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

(…)

c) usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a”.

Zgodnie z nowym stanem prawnym, odliczenie podatku naliczonego od usług noclegowych aktywuje się wyłącznie w przypadku nabycia ich w celu odprzedaży (refakturowania) na finalnego korzystającego – zgodnie z art. 8 ust. 2a. Stosownie do tego przepisu, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jak wskazano w uzasadnieniu do nowelizacji „Projektowana zmiana polega na umożliwieniu odliczania VAT naliczonego od usług noclegowych nabytych przez podatników wyłącznie w celu ich odprzedaży, tj. po nabyciu usługi w celu przeniesienia jej na kolejnego nabywcę (tj. w związku z tzw. refakturą usługi). Pozostałe nabycie usług noclegowych – tj. w przypadku nabycia przez podatnika do celów jego działalności i „konsumowanych” w tej działalności, nadal nie będzie generowało prawa do odliczenia. Takie wyłączenie ma uzasadnienie w tym, że generalnie usługi noclegowe i gastronomiczne noszą znamiona świadczeń nabywanych dla ostatecznej konsumpcji (do celów prywatnych), w efekcie identyfikacja celu nabycia tej usługi na etapie weryfikacji prawa do odliczenia może być trudna. W celu uniknięcia wątpliwości co do zakresu odliczenia podatku naliczonego proponuje się w treści przepisu odwołać się do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (wyeliminuje to prawo do odliczenia podatku w sytuacji wykorzystania usługi noclegowej do świadczenia usług kompleksowych opodatkowanych na zasadach ogólnych)”.

Oprócz wskazanego w uzasadnieniu przypadku usług „konsumowanych” przez podatnika, gdzie odliczenie nie będzie przysługiwać, należy wyraźnie podkreślić też brak prawa do odliczenia – także na gruncie przepisów po nowelizacji – w przypadku „odprzedaży” usług noclegowych, jako elementu świadczenia złożonego, pomocniczego do świadczenia głównego i stanowiącego element podstawy opodatkowania świadczenia głównego. Innymi słowy, jeżeli „refaktura” usług noclegowych towarzyszy wykonywaniu innych czynności (stanowi jeden z kosztów związanych z inną usługą/dostawą jako świadczeniem głównym) odliczenie nie będzie możliwe. Odpowiednie zastosowanie znajdą tu tezy – przykładowo - interpretacji z dnia 2 listopada 2018 r. znak 0115-KDIT1-1.4012.598.2018.2.DM: „W świetle wyżej powołanych przepisów wskazać należy, że w niniejszej sprawie przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy jest usługa (...), natomiast zwrot kosztów dodatkowych ponoszonych w związku z dokonaniem tej czynności (dojazdów, noclegu, diet pracowników) jest częścią wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za wykonaną usługę, które stosownie do art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług należy uwzględnić w podstawie opodatkowania transakcji dotyczącej świadczenia usług. Zatem, w sytuacji, gdy usługa podlega – jak wynika z wniosku – opodatkowaniu 23% stawką podatku, również koszty usług dodatkowych niezbędnych do jej wykonania, którymi obciążani są nabywcy, jako element składowy świadczenia zasadniczego, podlegają opodatkowaniu tą samą stawką podatku”.

Z podobną sytuacja będziemy mieli do czynienia w przypadku nabycia usług turystyki dla bezpośredniej korzyści turysty, w celu świadczenia usługi opodatkowanej w procedurze marzy. Wprowadzone rozwiązanie nie dotyczy usług nabywanych przez podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (rozliczanych obligatoryjnie w systemie VAT-marża, w tym także zakupu i odsprzedaży pakietów turystycznych). W takich przypadkach podatnikom także w dalszym ciągu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi noclegowej.