Skutki interpretacji ogólnej Ministerstwa Finansów dotyczącej kwalifikowania dla celów VAT transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych

W wydanej w dniu 17 lutego 2021 r. Interpretacji Ogólnej Nr Pt9.8101.3.2020 Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 15 lutego 2021 r. w sprawie prawidłowego kwalifikowania dla celów podatku od towarów i usług transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych, realizowanych w modelu trójstronnym jako dostawy towarów albo świadczenia usług (Dz. Urz. MFFiPR z 2021 r. poz. 13), Ministerstwo Finansów określiło prawidłowy sposób kwalifikowania dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych, realizowanych w modelu trójstronnym albo jako dostawy towarów albo jako świadczenie usług. Interpretacja uwzględnia tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-235/18 Vega International w zakresie kwalifikacji transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych.

Model sprzedaży paliw w oparciu o karty paliwowe stanowi popularne rozwiązanie.  W ramach jego stosowania podatnicy doświadczali wątpliwości, co do prawidłowej klasyfikacji tych transakcji na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) ? dalej: ustawa o VAT. Prezentowano różne poglądy na temat wskazanego zagadnienia. Przyjmowano, że transakcje z wykorzystaniem kart paliwowych albo stanowią dostawy łańcuchowe albo podmiot pośredniczący nie dokonuje dostawy paliwa, lecz świadczy usługę finansową. W celu rozstrzygnięcia powyższych wątpliwości MF wydało opisywaną interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy wyłącznie transakcji trójstronnych. W ramach schematu takiego sposobu korzystania z kart paliwowych wyróżnić można trzy uczestniczące w niej podmioty:

1. jeden z podmiotów (np. leasingodawca, spółka dominująca), którego nazwać można ?pośredniczącym? udostępnia (przekazuje) kontrahentowi karty paliwowe, których nie jest emitentem;
2. drugi podmiot tj. jego kontrahent (np. leasingobiorca, spółka zależna), którego nazwać można ?odbiorcą?, za pomocą kart paliwowych dokonuje zakupu towaru od dostawcy prowadzącego stację paliw (np. spółki paliwowej), który jest trzecim podmiotem.

W związku z tym, że interpretacja dotyczy wyłącznie trójstronnych transakcji, w przypadku każdego dłuższego niż trójstronny łańcuchu nie będzie można skorzystać z mocy ochronnej przez nią gwarantowaną. Z punktu widzenia poprawnej klasyfikacji transakcji jako trójstronnej kluczową rolę odgrywa ustalenie, czy w opisanym wyżej schemacie rzeczywiście doszło do dostawy towarów pomiędzy dostawcą a podmiotem pośredniczącym, a następnie odbiorcą (co wiąże się z uznaniem tej transakcji za trójstronną). W sytuacji, gdy dostawa towarów dokonana jest wyłącznie pomiędzy dostawcą a odbiorcą to podmiot pośredniczący świadczy wówczas wyłącznie usługę na rzecz odbiorcy.

Transakcję udostępniania kart paliwowych powinno się kwalifikować jako świadczenie usług, które będzie zwolnione od podatku VAT (jako transakcja finansowa), jeżeli w danym przypadku doszło do łącznego spełnienia poniższych przesłanek:

• nabycie paliwa przez odbiorcę (posiadacza karty) następowało bezpośrednio od dostawców prowadzących stacje paliw;
• wyłącznie odbiorca decydował o sposobach nabycia paliwa (wybór miejsca nabycia), ilości oraz jakości paliwa, momencie zakupu i sposobie wykorzystania paliwa; 
• odbiorca (z wyłączeniem podmiotu pośredniczącego) ponosił całość kosztów związanych z nabyciem paliwa;
• rola podmiotu pośredniczącego ograniczała się do udostępnienia odbiorcy instrumentu finansowego (karty paliwowej) pozwalającego nabyć towar.

Sposób przyjętej wyżej kwalifikacji przyjęty został m.in. w wyniku poddania analizie wyroku TSUE z dnia 15 maja 2019 r. sprawie Vega International, która kontynuuje linię orzeczniczą TSUE zapoczątkowaną w wyroku z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie Auto Lease Holland, sygn. C-185/01 (z uwzględnieniem pewnych różnic w stanach faktycznych obu spraw).

Z orzeczeń tych wynika zasadniczo, że pośrednik udostępniający karty paliwowe wykonuje usługę finansową ? tj. udziela kredytu. Zgodnie ze stwierdzeniem TSUE nie jest to więc dostawa, nie występuje zatem w takich przypadkach transakcja łańcuchowa. Od czasu ogłoszenia tych wyroków, tożsamą linię orzeczniczą zaczął reprezentować także Naczelny Sąd Administracyjny (od 2020 r.) , m.in. w wyrokach o sygn.: I FSK 163/16, I FSK 1758/16, I FSK 63/16, I FSK 915/16, I FSK 1183/16.

Co istotne, w interpretacji nie zawarto rozwiązań dotyczących pozostałych stanów faktycznych, ponadto każdy stan faktyczny powinien być analizowany osobno, z uwzględnieniem w szczególności charakteru i okoliczności transakcji dokonywanych między podmiotami. Powyższe stwierdzenie może skutkować powstawaniem dalszych wątpliwości co do kwalifikacji niektórych transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych.

W oparciu o ocenę MF zawartą w interpretacji, w ramach kwalifikowania transakcji dokonywanej przez podmiot pośredniczący jako dostawy towarów albo świadczenia usług należy przede wszystkim ustalić, na który z podmiotów jako dostawca przeniósł uprawnienie do dysponowania towarem jak właściciel, co opiera się na wykazaniu konkretnych przesłanek (tj. przesłanek kwalifikacji jako usługi).

W związku z powyższą interpretacją określona została sytuacja, w której w ramach transakcji z wykorzystaniem karty paliwowej stosuje się model trójstronny. Jednakże, w dalszym ciągu niejasna pozostaje kwestia pozostałych transakcji. W tych sytuacjach, w przypadku kiedy podatnik  rozliczy jako transakcje łańcuchową, transakcję, która powinna być zakwalifikowana jako finansowa, to działanie takie wiąże się z dużym ryzykiem podatkowym.

Przy aktualnej linii zarówno orzeczniczej, jak i w związku z nową interpretacją ogólną, przyjąć można, że pośrednik wykonuje usługę finansową, czyli usługę zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Organy podatkowe mogą więc odmówić ostatecznemu nabywcy prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Mogą one uznać, że przedmiotem nabycia jest usługa zwolniona, a nie opodatkowana, a więc że prawo do odliczenia nie przysługuje. Analogiczne ryzyko w zakresie podatku naliczonego może również powstać u pośrednika. W jego przypadku organy podatkowe zakwestionować mogą odliczenie VAT z faktury wystawionej przez prowadzącego stację. Organy mogą również uznać, że pośrednik w ogóle nie nabywa paliwa, a więc że także nie może skorzystać z prawa do odliczenia.

W związku z powyższym można stwierdzić, że nowa interpretacja indywidualna w dalszym ciągu nie rozwiązuje pewnych wątpliwości, które mogą wystąpić w związku z transakcjami wykorzystującymi karty paliwowe.