Zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego (tzw. czynny żal) w związku z korektą ewidencji JPK_V7

Instytucja czynnego żalu  

Instytucja czynnego żalu określona została w art. 16a ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (dalej jako: ustawa z dnia 10 września 1999 r.), zgodnie z którym nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, kto złożył prawnie skuteczną, w rozumieniu przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa albo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej korektę deklaracji podatkowej i w całości uiścił, niezwłocznie lub w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ, należność publicznoprawną uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie.  

 

Stanowisko MF 

W kwestii czynnego żalu odnoszącego się do błędu popełnionego przy składaniu nowego pliku JPK_VAT obowiązującego od października 2020 r., w części ewidencyjnej, prezentowane są dwa stanowiska.  

Zgodnie z pierwszym poglądem, prezentowanym nieoficjalnie przez Ministerstwo Finansów1, w przypadku, gdy podatnik złoży korektę zarówno części ewidencyjnej jak i deklaracyjnej JPK_VAT dochodzi do kumulatywnego zbiegu przepisów, o którym mowa w art. 7 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Chodzi o wyczerpanie przez czyn znamion określonych w dwóch przepisach: art. 56 i art. 61a przywołanej ustawy.  

 

W świetle z art. 56 ustawy z dnia 10 września 1999 r. podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie, zaś w świetle art. 61a tej ustawy kto wbrew obowiązkowi nie przesyła księgi właściwemu organowi podatkowemu albo przesyła ją nierzetelną – podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych, zaś karze grzywny za wykroczenie skarbowe podlega ten, kto księgę przesyła po terminie lub wadliwą.  

 

Ministerstwo odnosząc się nieoficjalnie złożenia korekty zarówno części ewidencyjnej jak i deklaracyjnej JPK_VAT wskazało, iż powinien znaleźć wtedy zastosowanie czynny żal określony w art. 16 ustawy z dnia 10 września 1999 r. a nie z art. 16a, który odnosi się do korekty deklaracji.  

 

Stosownie do art. 16 powołanej ustawy nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe sprawca, który po popełnieniu czynu zabronionego zawiadomił o tym organ powołany do ścigania, ujawniając istotne okoliczności tego czynu, w szczególności osoby współdziałające w jego popełnieniu. W ocenie resortu art. 16a ustawy z dnia 10 września 1999 r. dotyczy wyłącznie czynów polegających na uszczupleniu należności publicznoprawnych objętych deklaracjami podatkowymi, natomiast w omawianej sytuacji istnieje jeden czyn o złożonej kwalifikacji, obejmujący nie tylko zachowanie wyczerpujące znamiona czynu zabronionego powiązanego z elementem złożenia deklaracji, lecz także zachowanie związane z nierzetelnością ksiąg (ewidencji).  

Podsumowując: zgodnie z nieoficjalnym stanowiskiem Ministerstwa Finansów w przypadku składania czynnego żalu odnośnie błędu wymagającego zarówno korekty części deklaracyjnej i ewidencyjnej pliku JPK_VAT zastosowanie znajduje art. 16 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Nie znajduje zaś zastosowania tzw. automatyczny czynny żal określony w art. 16a tej ustawy. Na podstawie powyższego należy wnioskować, że korekta samej części ewidencyjnej także będzie wymagać złożenia czynnego żalu, bowiem dotyczy jej art. 16 ustawy z dnia 10 września 1999 r., a nie art. 16a odnoszący się do korekty deklaracji.

Niekaralność autokorekty ? 

Drugie stanowisko odnośnie do składania czynnego żalu w przypadku popełnienia błędu w pliku JPK_VAT, prezentowane czasami w literaturze przedmiotu, kształtuje się odmiennie. Przedstawiciele doktryny2 wskazują, iż w przypadku stwierdzenia przez podatnika, że przesłany JPK_VAT z deklaracją zawiera w części ewidencyjnej błędy lub dane niezgodne ze stanem faktycznym, jest on obowiązany przesłać korektę ewidencji w terminie 14 dni od dnia stwierdzenia tego przez podatnika. Ewentualny czynny żal w odniesieniu do części ewidencyjnej będzie konieczny w razie naruszenia tego terminu3. Uznaje się, że skoro ustawodawca określa termin na skorygowanie ewidencji, nie jest możliwe karanie podatnika przed upływem tego terminu.  

Zgodnie z art. 109 ust. 3e-3i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej ustawa z dnia 11 marca 2004 r., w terminie 14 dni od dnia:  

1) stwierdzenia przez podatnika, że przesłana ewidencja zawiera błędy lub dane niezgodne ze stanem faktycznym, lub  

2) zmiany danych zawartych w przesłanej ewidencji  

? podatnik jest obowiązany przesłać korektę ewidencji na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c ustawy z dnia 11 marca 2004 r.  

Zaś zgodnie z art. 103 ust. 3f ? 3g powołanej ustawy w przypadku stwierdzenia przez naczelnika urzędu skarbowego w przesłanej ewidencji błędów, które uniemożliwiają przeprowadzenie weryfikacji prawidłowości transakcji, naczelnik urzędu skarbowego wzywa podatnika do ich skorygowania, wskazując te błędy. Podatnik w terminie 14 dni od dnia doręczenia tego wezwania przesyła, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c, do naczelnika urzędu skarbowego ewidencję skorygowaną w zakresie błędów wskazanych w wezwaniu lub składa wyjaśnienia wskazujące, że ewidencja nie zawiera błędów, o których mowa w wezwaniu. Jeżeli podatnik:  

1) nie prześle ewidencji skorygowanej w zakresie błędów wskazanych w wezwaniu lub nie złoży wyjaśnień, albo zrobi to po terminie,  

2) w złożonych wyjaśnieniach nie wykaże, że ewidencja nie zawiera błędów, o których mowa w wezwaniu  

 

? naczelnik urzędu skarbowego może nałożyć, w drodze decyzji, na tego podatnika karę pieniężną w wysokości 500 zł za każdy błąd, o którym mowa w ust. 3f.  

Podsumowując: zgodnie ze stanowiskiem niektórych przedstawicieli doktryny odnośnie popełnienia błędu w części ewidencyjnej JPK_VAT i złożenia co do tego błędu czynnego żalu zastosowanie będzie miał art. 109 ust. 3e i nast. W związku z tym dopiero przekroczenie terminów wskazanych w tym przepisie skutkować będzie koniecznością złożenia czynnego żalu określonego w art. 16 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Zatem jeśli podatnik nie przekroczy 14-dniowgo terminu od stwierdzenia błędu lub danych niezgodnych ze stanem faktycznym w części ewidencyjnej JPK_VAT do przesłania korekty ewidencji, to nie będzie musiał on osobno składać czynnego żalu. W części doktryny wskazuje się, że w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 16a ustawy z dnia 10 września 1999 r.4 Należy przy tym podkreślić, że powyższe rozważania odnoszą się wyłącznie do części ewidencyjnej JPK_VAT.

  

Konkluzje, wniosek de lege ferenda. 

 

Ministerstwo Finansów w kwestii składania czynnego żalu przy błędzie w części deklaracyjnej i ewidencyjnej w tzw. nowym pliku JPK VAT zajęło (nieoficjalnie) niekorzystne dla podatników stanowisko, że są oni każdorazowo obowiązani do składania czynnego żalu. Powyższe skutkuje także zbytnim – ja wydaje się ? obciążeniem organów podatkowych analizą błahych częstokroć okoliczności korekt i absorbujących ich czas. Z kolei doktryna przyjmuje niekiedy, że do składania czynnego żalu dotyczącego błędu w części ewidencyjnej są zobowiązani wyłącznie podatnicy, którzy przekroczyli termin wskazany w art. 109 ust. 3e-3i ustawy z dnia 11 marca 2004 r., tj. 14 dni od dnia stwierdzenia przez podatnika, że przesłana ewidencja zawiera błędy lub dane niezgodne ze stanem faktycznym, lub zmiany danych zawartych w przesłanej ewidencji.  

 

Wobec powyższego należy postulować zmianę obowiązujących przepisów, tak by ułatwić podatnikom korygowanie błędów popełnionych przy składaniu pliku JPK VAT. Jednym z takich ułatwień mogłoby być objęcie art. 16a ustawy z dnia 10 września 1999 r. autokorekty części ewidencyjnej JPK VAT, a tym samym zniesienie karalności czynu, pod warunkiem jej złożenia.  

 

Przypisy: 

1 A. Pokojska, Przy korekcie JPK_V7 może być potrzebny czynny żal, Dziennik Gazeta Prawna, https://podatki.gazetaprawna.pl/artykuly/1493268,nowy-jpk-2020-korekta-kks-czynny-zal.html, dostęp: 8.12.2020.  

2 K. Różycki, Czy jeżeli te same przyczyny spowodują korektę części deklaracyjnej oraz ewidencyjnej pliku JPK, to konieczne jest osobne złożenie czynnego żalu?, Lex, https://sip.lex.pl/#/question-and-answer/622335201/czy-jezeli-te-same-przyczyny-spowoduja-korekte-czesci-deklaracyjnej-oraz-ewidencyjnej-pliku-jpk…?keyword=czynny%20%C5%BCal%20jpk&cm=STOP, dostęp: 8.12.2020.  

3 Por. M. Andrzejowicz, Czy złożenie korekty części ewidencyjnej nowego JPK będzie wymagało czynnego żalu?, Lex, https://sip.lex.pl/#/question-and-answer/622318256/czy-zlozenie-korekty-czesci-ewidencyjnej-nowego-jpk-bedzie-wymagalo-czynnego-zalu?keyword=czynny%20%C5%BCal%20jpk&cm=SFIRST, dostęp 8.12.2020.  

4 M. Andrzejowicz, Czy złożenie korekty?, op. cit., Lex, https://sip.lex.pl/#/question-and-answer/622318256/czy-zlozenie-korekty-czesci-ewidencyjnej-nowego-jpk-bedzie-wymagalo-czynnego-zalu?keyword=czynny%20%C5%BCal%20jpk&cm=SFIRST, dostęp 8.12.2020.