Dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2026 r. (sygn. akt II FSK 1512/23 oraz II FSK 1513/23) mają duże znaczenie dla wszystkich podatników rozliczających ryczałt od dochodów spółek. Sąd nie tylko rozstrzygnął spór dotyczący wykorzystywania samochodów służbowych, ale również wskazał, w jaki sposób należy interpretować przepisy art. 28m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz jakie są granice opodatkowania w estońskim CIT.
Od momentu wejścia w życie przepisów o ryczałcie od dochodów spółek jedną z największych wątpliwości praktycznych stanowi kwalifikacja wydatków ponoszonych na składniki majątku wykorzystywane zarówno w działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych.
Problemy interpretacyjne dotyczyły przede wszystkim samochodów służbowych. Organy podatkowe konsekwentnie prezentowały stanowisko, zgodnie z którym korzystanie z pojazdów do celów mieszanych prowadzi do powstania obowiązku podatkowego. Jednocześnie nie zawsze rozróżniano sytuację wspólników od sytuacji pracowników niebędących podmiotami powiązanymi.
W praktyce prowadziło to do prób rozszerzającej interpretacji przepisów art. 28m ustawy i obejmowania opodatkowaniem zdarzeń, które nie zostały wprost wskazane przez ustawodawcę jako przedmiot ryczałtu.
Wyroki NSA z 3 czerwca 2026 r. wyznaczają granice takiej wykładni.
Kluczowe znaczenie mają przepisy art. 28m ustawy. Treść przepisu art. 28m ust. 1 ustawy, określa zamknięty katalog dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Wśród nich ustawodawca wymienia m.in.:
- dochód z tytułu podzielonego zysku,
- dochód z tytułu ukrytych zysków,
- dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
Natomiast art. 28m ust. 3 ustawy definiuje pojęcie ukrytych zysków jako świadczeń wykonanych w związku z prawem do udziału w zysku, których beneficjentem jest wspólnik albo podmiot z nim powiązany.
Istotne znaczenie ma również art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy, zgodnie z którym w przypadku składników majątku wykorzystywanych w sposób mieszany przez wspólników za ukryty zysk uznaje się 50% poniesionych wydatków.
Od 1 stycznia 2023 r. obowiązuje ponadto art. 28m ust. 4a ustawy, który wprowadził analogiczną zasadę dla wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
Znaczenie omawianych przepisów zostało doprecyzowane przez NSA w wyrokach z 3 czerwca 2026 r. (II FSK 1512/23 oraz II FSK 1513/23).
Samochód wykorzystywany przez wspólnika – kiedy powstaje ukryty zysk?
Pierwszy z wyroków dotyczył samochodów udostępnianych wspólnikom będącym jednocześnie członkami zarządu oraz pracownikami spółki.
Podatnik argumentował, że korzystanie z pojazdów wynikało z wykonywania obowiązków służbowych, a nie z prawa do udziału w zysku, wobec czego wydatki nie powinny zostać zakwalifikowane jako ukryte zyski.
NSA nie podzielił tego stanowiska. Sąd wskazał, że decydujące znaczenie ma treść art. 28m ust. 3 ustawy. Jeżeli beneficjentem świadczenia pozostaje wspólnik, a samochód jest wykorzystywany również do celów prywatnych, wówczas – przy braku ewidencji pozwalającej wykluczyć użytek prywatny – zastosowanie znajduje art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy.
Status pracownika lub członka zarządu nie eliminuje bowiem jednoczesnego statusu wspólnika. Tym samym świadczenie może zostać uznane za wykonane na rzecz wspólnika, a w konsekwencji stanowić ukryty zysk.
Samochód udostępniony pracownikowi – NSA nie zgodził się z fiskusem
Znacznie większe znaczenie praktyczne ma drugi z analizowanych wyroków. Sprawa dotyczyła samochodów wykorzystywanych przez pracowników niebędących wspólnikami ani podmiotami powiązanymi. Organy podatkowe twierdziły, że skoro ustawodawca opodatkowuje połowę wydatków dotyczących samochodów wykorzystywanych przez wspólników, to identyczną zasadę należy stosować wobec pracowników, kwalifikując takie wydatki jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.
NSA zdecydowanie odrzucił taką interpretację. Sąd podkreślił, że przed 1 stycznia 2023 r. ustawa nie zawierała przepisu pozwalającego na opodatkowanie takich wydatków. Dopiero dodanie art. 28m ust. 4a stworzyło wyraźną podstawę prawną dla kwalifikowania połowy wydatków dotyczących składników majątku wykorzystywanych do celów mieszanych jako wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
W ocenie NSA niedopuszczalne było zatem stosowanie analogii pomiędzy przepisami dotyczącymi ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
Sąd przypomniał, że w prawie podatkowym obowiązuje zasada ścisłej wykładni przepisów określających przedmiot opodatkowania. Analogii nie można stosować w sposób prowadzący do rozszerzenia obowiązku podatkowego.
Znaczenie wyroków dla praktyki podatników
Omawiane orzeczenia mają znaczenie znacznie wykraczające poza problem samochodów służbowych.
Po pierwsze, potwierdzają, że każda z kategorii dochodu wskazanych w art. 28m ust. 1 ustawy funkcjonuje samodzielnie i posiada własne przesłanki opodatkowania.
Po drugie, wzmacniają ochronę podatników przed próbami rozszerzającej interpretacji przepisów przez organy podatkowe.
Po trzecie, stanowią istotny argument w postępowaniach dotyczących rozliczeń za okres sprzed 1 stycznia 2023 r., kiedy nie obowiązywał jeszcze art. 28m ust. 4a ustawy.
Co równie istotne, wyroki te potwierdzają prezentowany od lat pogląd, zgodnie z którym estoński CIT jest podatkiem od zysku, a nie podatkiem pobieranym z zysku. Opodatkowaniu podlegają wyłącznie te zdarzenia, które ustawodawca jednoznacznie wskazał jako formy dystrybucji zysku lub ich odpowiedniki. Nie oznacza to natomiast, że każdy wydatek ponoszony przez spółkę czy każda korzyść osiągana przez wspólnika automatycznie rodzi obowiązek podatkowy.
Dla podatników wyroki NSA w praktyce oznaczają przede wszystkim, że:
- rozliczenia dotyczące okresów sprzed 1 stycznia 2023 r. powinny być oceniane według stanu prawnego obowiązującego przed dodaniem art. 28m ust. 4a ustawy;
- organy podatkowe nie mogą tworzyć nowych podstaw opodatkowania w drodze analogii;
- w przypadku ukrytych zysków każdorazowo należy badać związek świadczenia z prawem do udziału w zysku, a nie wyłącznie status beneficjenta;
- wyroki stanowią istotny argument w sporach dotyczących wykładni przepisów o estońskim CIT i mogą zostać wykorzystane w postępowaniach podatkowych oraz sądowoadministracyjnych.
Podsumowanie
Wyroki NSA z 3 czerwca 2026 r. stanowią ważny punkt odniesienia dla wykładni przepisów o ryczałcie od dochodów spółek. Potwierdzają one konieczność ścisłego stosowania art. 28m ustawy oraz wyznaczają granice ingerencji organów podatkowych w drodze wykładni rozszerzającej. Dla podatników oznacza to większą pewność prawa oraz wzmocnienie argumentacji w sporach dotyczących kwalifikacji ukrytych zysków i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
Należy jednak pamiętać, że kwalifikacja poszczególnych świadczeń w ryczałcie od dochodów spółek zawsze wymaga analizy konkretnego stanu faktycznego. Nawet niewielkie różnice w sposobie korzystania ze składników majątku czy statusie beneficjenta mogą prowadzić do odmiennych skutków podatkowych.
Oddział Wielkopolski ISP w Poznaniu
60-401 Poznań, ul. Wiślana 53
tel. 61 848 33 48
e-mail: biuro.poznan@isp-modzelewski.pl
tel. 32 259 71 50 
maciej.kaszuba@isp-modzelewski.pl 
