Problematyka dotycząca ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku przekształcenia spółek osobowych

Celem artykułu jest analiza problematyki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC) przekształcenia spółek osobowych w polskim systemie prawnym oraz identyfikacja i analiza  interpretacji związanych z określeniem podstawy opodatkowania przy przekształceniach różnych typów spółek osobowych. Wybór kierunku przekształcenia spółki osobowej może być istotnie determinowany przez skutki podatkowe, w tym w zakresie podatku PCC. Obecny stan prawny w zakresie opodatkowania przekształceń spółek osobowych podatkiem PCC charakteryzuje się znaczną niepewnością interpretacyjną, co negatywnie wpływa na bezpieczeństwo prawne przedsiębiorców i może utrudniać  procesy restrukturyzacyjne.

Zasady ogólne opodatkowania przekształceń podatkiem PCC

      Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podatkiem PCC podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz ich zmiany, jeżeli ich przedmiotem jest przekształcenie spółki[^10]. Stawka podatku przy przekształceniu spółki wynosi 0,5% podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC. Ponadto, w przypadku przekształcenia spółki niebędącej spółką kapitałową w spółkę kapitałową, podatek oblicza się od wartości wkładów wniesionych do spółki kapitałowej (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o PCC

Kontrowersje dotyczące podstawy opodatkowania

      Kluczową kwestią sporną w zakresie opodatkowania przekształceń spółek osobowych podatkiem PCC jest ustalenie właściwej podstawy opodatkowania. Problem ten dotyczy zwłaszcza przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną lub inną spółkę osobową.

      Na gruncie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PCC, podstawę opodatkowania przy umowie spółki stanowi „wartość wkładów wniesionych do spółki osobowej”. Jednakże w przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową pojawia się pytanie, czy podstawą opodatkowania powinna być wartość wkładów wniesionych pierwotnie do spółki przekształcanej, czy też wartość majątku spółki w dniu przekształcenia.

      Organy podatkowe zazwyczaj przyjmują, że podstawą opodatkowania jest wartość wkładów wniesionych pierwotnie do spółki przekształcanej. Stanowisko to zostało wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4014.108.2019.2.ASZ, gdzie stwierdzono, że „w przypadku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość wkładów wniesionych do spółki przekształcanej, tj. spółki komandytowej”.

      Z kolei w orzecznictwie sądów administracyjnych można znaleźć pogląd, że w przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową brak jest podstaw do poboru podatku PCC, gdyż nie dochodzi do wniesienia nowych wkładów, a jedynie do zmiany formy prawnej przy zachowaniu tożsamości podmiotu.

Optymalizacja podatkowa a wybór kierunku przekształcenia

      Wybór kierunku przekształcenia spółki osobowej może być istotnie determinowany przez skutki podatkowe, w tym w zakresie podatku PCC. Przykładowo, przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o. wiąże się z koniecznością zapłaty podatku PCC od wartości wkładów wniesionych do spółki kapitałowej, co stanowi dodatkowy koszt takiej reorganizacji

      Z kolei przekształcenie spółki komandytowej w spółkę jawną, choć również podlega opodatkowaniu PCC według stanowiska organów podatkowych, może być korzystniejsze z punktu widzenia wysokości obciążenia podatkowego, szczególnie jeżeli wartość wkładów wniesionych pierwotnie do spółki komandytowej jest niższa niż wartość jej majątku w dniu przekształcenia

 Praktyczne problemy związane z ustaleniem podstawy opodatkowania

      W praktyce podatkowej pojawiają się liczne problemy związane z ustaleniem podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek osobowych, takie jak:

– Określenie wartości wkładów niepieniężnych wniesionych do spółki przekształcanej;

– Uwzględnienie zmian wartości wkładów w trakcie działalności spółki przekształcanej;

– Traktowanie zysków niepodzielonych i kapitałów zapasowych spółki przekształcanej;

– Uwzględnienie zobowiązań spółki przekształcanej przy ustalaniu wartości jej majątku

Związek z dyrektywą 2008/7/WE

      Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału ma istotne znaczenie dla oceny polskich przepisów o opodatkowaniu przekształceń spółek podatkiem PCC. Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej dyrektywy, państwa członkowskie nie mogą nakładać żadnych podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, z wyjątkiem przypadków wymienionych w ust. 2, który dopuszcza m.in. pobieranie podatku kapitałowego.

      Pojawiają się wątpliwości, czy polski podatek PCC od przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową jest zgodny z dyrektywą 2008/7/WE, szczególnie w kontekście definicji „spółki kapitałowej” zawartej w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy, która obejmuje również niektóre formy spółek osobowych znanych polskiemu prawu.

 Podsumowanie

      Opodatkowanie przekształcenia spółek osobowych podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi złożony problem prawny, który wymaga uwzględnienia zarówno przepisów krajowych, jak i unijnych. Szczególnie istotną kwestią jest określenie właściwej podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółki osobowej w inną spółkę osobową, zwłaszcza w kontekście sporu o opodatkowanie przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną. Szczególnie problematyczna jest rozbieżność między praktyką organów podatkowych a niektórymi orzeczeniami sądów administracyjnych dotyczącymi opodatkowania przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną.

      W świetle zidentyfikowanych problemów interpretacyjnych, zasadne wydają się następujące postulaty de lege ferenda:

– po pierwsze, jednoznaczne określenie w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółki osobowej w inną spółkę osobową;

– po drugie, wprowadzenie zwolnienia z podatku PCC dla przekształceń między spółkami osobowymi, które nie wiążą się z wniesieniem nowych wkładów;

– po trzecie dostosowanie polskich przepisów o opodatkowaniu przekształceń spółek do wymogów dyrektywy 2008/7/WE, z uwzględnieniem definicji „spółki kapitałowej” zawartej w tej dyrektywie.

Oddział Wielkopolski ISP w Poznaniu

60-401 Poznań, ul. Wiślana 53

tel. 61 848 33 48

e-mail: biuro.poznan@isp-modzelewski.pl