Czy wykorzystywanie robotów w procesie magazynowania i kompletowania towarów uprawnia do ulgi w podatku dochodowym?

Na podstawie art. 38eb ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.”), w ramach tzw. ulgi na robotyzację, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą i uzyskujący przychody inne niż z zysków kapitałowych uprawnieni są do odliczenia od podstawy opodatkowania 50% kosztów poniesionych w roku podatkowym na robotyzację, które już wcześniej zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wątpliwości podatników budzi jednak m.in. zakres zastosowania przedmiotowej ulgi. Powstają one w szczególności na tle samej definicji robota przemysłowego, zwłaszcza zaś zawartego w niej wyrażenia "dla zastosowań przemysłowych". W odróżnieniu od organów interpretacyjnych w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się funkcjonalne rozumienie procesów „produkcyjnych”.

Przykładowo WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 8 października 2025 r. (I SA/Bd 470/25) orzekł, iż przedmiotowa ulga może być stosowana nie tylko przez producentów, lecz również dystrybutorów.

Wyrok został wydany po rozpatrzeniu skargi na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) z dnia 23 czerwca 2025 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.268.2025.1.KW, udzieloną na wniosek dystrybutora produktów techniki przenoszenia napędów, który w celu usprawnienia i zautomatyzowania procesu kompletacji zamówień zadecydował się na wdrożenie systemu automatycznego magazynowania z wykorzystaniem kompresji zajmowanego miejsca i składowania możliwe jak największej ilości towarów na jak najmniejszej powierzchni przy użyciu 32 robotów stanowiących małe autonomiczne urządzenia jezdne, dostarczające towary do tzw. portów, tj. miejsc kompletacji zamówień na terenie magazynu. Użytkowane w magazynie roboty wymieniają dane w formie cyfrowej z urządzeniami sterującymi i diagnostycznymi lub monitorującymi, są monitorowane za pomocą czujników, kamer lub innych podobnych urządzeń i połączone z systemami teleinformatycznymi usprawniającymi procesy produkcyjne Spółki (w szczególności z systemami zarządzania produkcją, planowania lub projektowania produktów).

Spółka przejawiła wątpliwości czy zastosowane przez nią urządzenia spełniają definicję z art. 38eb ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., zgodnie z którą przez robota przemysłowego rozumie się automatycznie sterowaną, programowalną, wielozadaniową i stacjonarną lub mobilną maszynę, o co najmniej 3 stopniach swobody, posiadającą właściwości manipulacyjne bądź lokomocyjne dla zastosowań przemysłowych, która spełnia łącznie cztery kategorie warunków wymienionych dalej w tym przepisie. Spółka uznała przy tym, że wymóg ów jest zrealizowany.

Dyrektor KIS, w wydanej na wniosek Spółki interpretacji indywidualnej wyraził odmienny pogląd. Przyjął, że stosowane przez nią urządzenia nie spełniają definicji robota przemysłowego z art. 38eb ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., ponieważ nie będą wykorzystywane "dla zastosowań przemysłowych" (tj. w produkcji różnego rodzaju towarów i wyrobów), a tym samym wykorzystanie ich nie uprawnia do ulgi na robotyzację.

Zdaniem Organu, w przypadku ulgi na robotyzację pojęcia "przemysł" oraz "zastosowania przemysłowe" powinny być rozumiane wyłącznie jako zastosowanie w przemyśle pojmowanym ściśle, czyli w produkcji (wytwarzaniu) i nie powinny obejmować np. działań dokonywanych już po wyprodukowaniu towarów, np. w procesie logistyczno-magazynowym oraz przemieszczania towarów w magazynach przemysłowych (na potrzeby składowania i dystrybucji towarów), a także w magazynach, hurtowniach i centrach dystrybucyjnych (odrębnych od zakładów przemysłowych).

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora KIS. W skardze do WSA wniesionej na powołaną interpretację zakwestionowała kwalifikację przyjętą przez Organ i wskazała, że ocena wyrażająca zawężającą wykładnię art. 38eb ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w zakresie pojęcia "dla zadań przemysłowych" narusza zasadę in dubio pro tributario.

WSA w Bydgoszczy we wzmiankowanym na wstępie wyroku z dnia 8 października 2025 r. (I SA/Bd 470/25) przyznał rację Spółce. Ocenił bowiem, że w świetle art. 38eb ust. 1-4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., wbrew stanowisku Organu interpretacyjnego, nie ma podstaw do uznania, iż roboty, które są wykorzystywane w procesie logistyczno-magazynowym nie będą wykorzystywane "dla zastosowań przemysłowych".

Sąd zanegował zatem stanowisko, że w zawartym w art. 38eb ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. wyrażeniu "dla zastosowań przemysłowych" mieszczą się tylko czynności dotyczące - jak to ujął Organ - bezpośredniej produkcji, polegającej na "wytwarzaniu na dużą skalę różnego rodzaju produktów (towarów)" i wykluczył zasadność twierdzenia, że pojęcie "zastosowanie przemysłowe" winno być odnoszone wyłącznie do etapu ścisłej produkcji (wytwarzania towarów), ergo nie obejmuje procesów zachodzących po wyprodukowaniu towaru, umożliwiających wejście towaru do obrotu.

WSA zakwalifikował stanowisko Dyrektora KIS jako zmierzające do nadania spornej regulacji wykładni zawężającej poprzez wprowadzenie do art. 38eb ust. 3 powołanej ustawy warunku, którego ten przepis nie zawiera. WSA wyraził pogląd, iż „[…] z literalnego znaczenia wyrażenia "dla zastosowań przemysłowych" nie wynika, że należy z niego wyłączyć wszelkie czynności, choć następcze, to jednak konieczne z punktu widzenia przeprowadzenia procesu czy cyklu produkcyjnego towaru. Proces magazynowy wytworzonych przez Skarżącą towarów jest etapem całego procesu produkcyjnego i jest nierozerwalnie związany z procesem produkcyjnym”. W rezultacie czego zauważył, że „Wydzielenie z produkcji przemysłowej procesu składowania i przechowywania wytworzonego towaru ma charakter sztuczny i oderwany od rzeczywistości procesu produkcyjnego”.

Sąd zaznaczył, że procesy produkcyjne mają na celu nie tylko bezpośrednie wykonanie produktu – do czego ogranicza się stanowisko Organu - ale również obejmują dalsze etapy, stąd też – w nawiązaniu do wyroku WSA w Poznaniu z 22 sierpnia 2024 r. (I SA/Po 320/24) - skonstatował, że „W gospodarce etap logistyki produktu po jego wytworzeniu oraz etap pakowania mają kluczowe znaczenie z perspektywy opłacalności i efektywności kosztowej prowadzonej działalności. Uznanie tego etapu produkcji za etap niestanowiący etapu przemysłowego nie znajduje racjonalnego uzasadnienia”.

W powołanym wyroku (I SA/Bd 470/25) WSA w Bydgoszczy przyjął ponadto, że przeciwko wykładni zaprezentowanej przez Dyrektora KIS przemawiają racje zaczerpnięte z wykładni systemowej, w tym treść art. 38eb ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., która jednoznacznie podważa prawidłowość zaprezentowanej przez Organ interpretacyjny wykładni art. 38eb ust. 3 tejże ustawy, bowiem - jak to ujął Sąd -„[…] według ww. przepisu prawa sporna ulga podatkowa obejmuje również koszty urządzeń peryferyjnych do robotów przemysłowych, w tym obejmujących takie etapy produkcji jak: przenoszenie i montaż, ładowanie i rozładowanie, pakowanie, gwożdżenie, paletyzację i depaletyzację, sortowanie, mieszanie, testowanie oraz wykonywanie pomiarów. Są to zatem czynności ewidentnie wykraczające poza etap ścisłego wytwarzania towaru, a dotyczące również dokładnie takich czynności, które zostały opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej”. Uwzględniając powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wyrok nie jest prawomocny. Zaznaczyć jednak należy, że problem o zbliżonym charakterze był już przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne i został rozstrzygnięty w podobny sposób m.in. w wyrokach WSA: w Gliwicach z dnia 12 lipca 2023 r. (I SA/GI 119/23), w Warszawie z 10 sierpnia 2023 r. (III SA/Wa 614/23) i w Poznaniu z 22 sierpnia 2024 r. (I SA/Po 320/24).