Ryczałt od dochodów spółek, zwany estońskim CIT, to rozwiązanie, które w związku z ogólnym wzrostem obciążeń publicznoprawnych stanowi korzystną alternatywną formę opodatkowania dla: spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, spółek akcyjnych, prostych spółek akcyjnych, spółek komandytowych, spółek komandytowo-akcyjnych.

Estoński CIT stanowi zachętę dla tych podmiotów ze względu na atrakcyjny model rozliczania oraz możliwość odroczenia zapłaty podatku do momentu wypłaty (dystrybucji) zysku ze spółki. Model estoński charakteryzuje się dodatkowo brakiem odrębnej rachunkowości podatkowej i minimalnymi obowiązkami administracyjnymi. Istotą ryczałtu jest odroczenie momentu zapłaty podatku dochodowego z tytułu prowadzonej działalności aż do momentu, w którym dochodzi do wypłaty zysków na rzecz wspólników. Zasadniczo, podatek płacony jest wyłącznie od tej części generowanych zysków, która przeznaczona jest dla wspólników. Wdrożenie tego modelu opodatkowania nie tylko całkowicie zmienia zasady obowiązujące spółkę prowadzącą działalność, ale również pozwala na preferencyjne opodatkowanie po stronie wspólników. W efekcie, estoński CIT w wielu sytuacjach stanowi bardzo efektywną alternatywę nie tylko dla klasycznych zasad opodatkowania CIT, ale również dla przedsiębiorców prowadzących biznes w formie indywidualnych działalności gospodarczych, spółek cywilnych, spółek, jawnych, czy też spółek komandytowych.

Co istotne, efektywna stopa opodatkowania dochodów jest niższa niż w przypadku opodatkowania dochodu na tzw. zasadach ogólnych czy też podatkiem liniowym. Prawo do opodatkowania estońskim CIT jest uzależnione od spełnienia wielu warunków ustawowych, w tym w zakresie wymogów zatrudnienia oraz rodzaju osiąganych przychodów. Opodatkowaniu estońskim CIT podlega jednak nie tylko wypłata zysków na rzecz wspólników, ale także inne kategorie dochodów, tj. dochód z tytułu ukrytych zysków oraz dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Te kategorie dochodów, ich zakres budzą istotne wątpliwości podatników tego podatku.

W związku z powyższym, Instytut Studiów Podatkowych świadczy usługi doradcze, w szczególności w następującym zakresie:

1. analizy możliwości i skutków skorzystania z estońskiego CIT;
2. reorganizacji działalności gospodarczej w celu spełnienia warunków do nabycia prawa opodatkowania estońskim CIT;
3. doradztwa dotyczącego rozpoczęcia stosowania estońskiego CIT, w tym pomocy w rozstrzyganiu wątpliwości prawnych i podatkowych związanych z tą formą opodatkowania.

Zakres usług świadczonych przez Instytut obejmuje: analizę przedwdrożeniową estońskiego CIT, pomoc prawną i podatkową w zmianie formy prowadzenia działalności gospodarczej, o ile taka będzie niezbędna do spełnienia warunków opodatkowania tym podatkiem, pomoc we wdrożeniu tej formy opodatkowania, bieżące doradztwo związane z funkcjonowaniem tej formy opodatkowania działalności gospodarczej.

Jeśli rozważają Państwo o wdrożeniu nowego rozwiązania w swojej firmie, zapraszamy do kontaktu z naszymi ekspertami, którzy kompleksowo zbadają Państwa sytuację. Zaproponujemy rozwiązania dostosowane do potrzeb i możliwości prowadzonego przez Państwa biznesu.

Więcej informacji udzielą doradcy i konsultanci podatkowi Instytutu Studiów Podatkowych: 

Wstęp

Nowelizacją przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, na podstawie ustawy z 19.11.2024 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o opłacie skarbowej[1], dokonano zmiany definicji budynku i budowli do potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nowa regulacja nie odwołuje się już wprost i bezpośrednio do definicji wynikających z prawa budowlanego, a więc przepisów pozapodatkowych, gdyż zostało to zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4.07.2023 r. (SK 14/21). Nowelizacja weszła w życie 1.01.2025 r.

Nowelizacja wprowadziła do ustawy podatkowej autonomiczną definicję pojęcia „budowla” bez odwoływania się do przepisów pozapodatkowych a także dokonała wyszczególnienia kategorii obiektów kwalifikowanych jako budowle w ustawie podatkowej.

Konieczne było również wprowadzenie do ustawy autonomicznej definicji pojęcia „budynek” bez odwoływania się do przepisów pozapodatkowych, dla zachowania spójności projektowanych regulacji.

Jak podkreślano jednak w trakcie prac legislacyjnych, nowelizacja z założenia miała na celu zachowanie w jak największym stopniu fiskalnego status quo zakresu opodatkowania, przez przeniesienie wskazanych w ustawie – Prawo budowlane obiektów budowlanych będących budowlami oraz urządzeń budowlanych do definicji budowli. Celem projektodawcy nie była więc zasadnicza zmiana zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. 

A. Budynek

Zgodnie z  art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy, w brzmieniu od 1 stycznia 2025 r., budynek to obiekt wzniesiony w wyniku robót budowlanych, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem,  trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz który posiada fundamenty i dach, z wyłączeniem obiektu, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach, albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego funkcję jest pojemność.

W uregulowanej w ustawie autonomicznej definicji budynku zawarto elementy, które w stanie prawnym sprzed 1.01.2025 r. , na gruncie ustawy podatkowej oraz ustawy – Prawo budowlane, decydowały o zakwalifikowaniu obiektu jako budynku (1) trwale związany z gruntem , (2) wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz który posiada (3)  fundamenty i (4) dach) oraz dodano wymóg wzniesienia w wyniku robót budowlanych.

Budynek jest definiowany od 1 stycznia 2025 r. jako obiekt (1) trwale związany z gruntem[2], (2) wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz który posiada (3)  fundamenty i (4) dach, z wyłączeniem jednak obiektu, który spełniałby te cechy ale w którym są lub mogą być gromadzone  materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach, albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego  podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego funkcję jest pojemność (to zbiorniki, silosy – zaliczane do budowli).

Budynek ponadto ma być wzniesiony w wyniku robót budowlanych[3]; ponadto budynek jest uznawany za obiekt jednorodny wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej „Analogicznie, jak w obowiązującym stanie prawnym, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości będzie budynek wraz z instalacjami (o ile je posiada) zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Instalacje takie jak: instalacja elektroenergetyczna, wodociągowa, kanalizacyjna, cieplna, telekomunikacyjna, gazowa nie będą stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania i nie będą w konsekwencji podlegały opodatkowaniu, gdyż podstawą opodatkowania budynku jest jego powierzchnia użytkowa. Należy zwrócić uwagę, iż zakres/rodzaj instalacji mieszczących się w definicji budynku będzie zależny od jego przeznaczenia, przykładowo budynek szpitala czy hali produkcyjnej ze względu na swoją specyfikę wymaga innych rodzajów instalacji (np. instalacja tlenowa w szpitalu) niż standardowy budynek.[4]” 

Utrzymano ponadto zasadę pierwszeństwa kwalifikacji obiektu jako budynku (art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy). Obowiązująca będzie więc dalej zasada pierwszeństwa kwalifikacji obiektu jako budynku, co oznacza, że najpierw będzie należało ustalić, czy dany obiekt jest budynkiem, a jeżeli nie jest, to dopiero następnie będzie można rozważać jego kwalifikację do kategorii budowli, jeżeli obiekt ten będzie spełniał przesłanki do uznania za budowlę, przewidziane w przepisach. Żaden budynek nie może być bowiem jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku.

B. Budowla

Zgodnie z  art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy, w brzmieniu od 1 stycznia 2025 r. budowlą jest:

1. obiekt niebędący budynkiem, wymieniony w załączniku nr 4 do ustawy, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem,
2. elektrownia wiatrowa, elektrownia jądrowa i elektrownia fotowoltaiczna, biogazownia, biogazownia rolnicza, magazyn energii, kocioł, piec przemysłowy, kolej linowa, wyciąg narciarski oraz skocznia, w części niebędącej budynkiem – wyłącznie w zakresie ich części budowlanych,
3. urządzenie budowlane – przyłącze oraz urządzenie instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków oraz inne urządzenie techniczne, bezpośrednio związane z budynkiem lub obiektem, o którym mowa w lit. a, niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem,
4. urządzenie techniczne inne niż wymienione w lit. a–c – wyłącznie w zakresie jego części budowlanych,
5. fundamenty pod maszyny oraz pod urządzenia techniczne, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową

– wzniesione w wyniku robót budowlanych, także w przypadku, gdy stanowią część obiektu niewymienionego w ustawie.

ZAŁĄCZNIK Nr  4

WYKAZ OBIEKTÓW, O KTÓRYCH MOWA W ART. 1A UST. 1 PKT 2 LIT. A USTAWY

Wszystkie wymienione wyżej rodzaje obiektów będą mogły zostać zakwalifikowane jako budowla pod warunkiem wzniesienia ich w wyniku robót budowlanych[5], podobnie jak w przypadku budynku.

Jak wskazano  w uzasadnieniu nowelizacji, „nowa” definicja budowli powstała w realizacji celu zachowania jednak w jak największym stopniu fiskalnego status quo zakresu opodatkowania, przez przeniesienie wskazanych w ustawie – Prawo budowlane obiektów budowlanych będących budowlami oraz urządzeń budowlanych załącznika nr 4 do ustawy zawierającego katalog budowli oraz do art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. b–e.

C. Trwały związek z gruntem

Ustawa nowelizująca wprowadziła definicję „trwałego związania z gruntem”, jako „takie połączenie obiektu budowlanego z gruntem, które zapewnia mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć, spowodować przemieszczenie lub przesunięcie się na inne miejsce”.

Ta przesłanka występuje przy kilku typach obiektów z nowego załącznika, które mają być traktowane jako budowle, np.: obiekt kontenerowy trwale związany z gruntem; wolno stojące trwale związane z gruntem: instalacja przemysłowa, tablica reklamowa, urządzenie reklamowe, a ponadto jest elementem definicji budynku.

Definicja nawiązuje do tez z orzecznictwa, w ramach których dokonywano wykładni tego pojęcia na tle dotychczasowych przepisów. W tym zakresie orzecznictwo przyjęło restrykcyjne podejście, gdyż w wielu przypadkach wystarczające jest, aby np. wiatr nie doprowadził do przesunięcia obiektu, aby traktować go jako podlegający opodatkowaniu podatkiem. Nowa definicja to potwierdza.

Jednocześnie nie wydaje się zasadne, aby tę definicję można było rozszerzać na inne obiekty, dla których tego swoistego warunku nie przewidziano. Element „trwałego związku z gruntem” jest istotny również w kontekście ustalania własności budowli np. na dzierżawionych gruntach. W tym zakresie należy bez zmian opierać się na rozumieniu tego pojęcia dla potrzeb kodeksu cywilnego, a więc z uwzględnieniem aspektu technicznego i temporalnego (aspekt czasu umowy dzierżawy i ewentualnego obowiązku likwidacji naniesień przez dzierżawcę).

„Połączenie” to przy tym każdy rodzaj ingerencji w grunt, a nie jedynie posadowienia na tym gruncie. Połączenie obiektu z gruntem to fizyczne powiązanie obiektu z podłożem (np. poprzez kotwy, śruby).

D. Wprowadzenie definicji robót budowlanych

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 b ustawy, roboty budowlane to prace polegające na budowie, odbudowie, rozbudowie, nadbudowie, przebudowie lub montażu, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725 i 834);

Roboty budowlane zdefiniowane zostały więc przed odwołanie się do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, z wyłączeniem rozbiórki. Pod pojęciem robót budowlanych zgodnie z ustawą Prawo budowlane należy rozumieć: budowę (odbudowę, rozbudowę, nadbudowę), przebudowę oraz montaż. Na potrzeby podatku od nieruchomości pojęcia te będą rozumiane tak jak w ustawie Prawo budowlane.

Doprecyzowanie w definicji obiektu budowlanego, iż są to budynki i budowle wzniesione w wyniku robót budowlanych z równoczesnym odwołaniem do przepisów Prawa budowlanego wyeliminuje z tej definicji  obiekty, które nie powstają w wyniku robót budowlanych. Przedmiotem opodatkowania w  ustawie podatkowej są zatem wyłącznie obiekty będące efektem robót budowlanych.

E. Urządzenia budowlane podlegające opodatkowaniu w całości

Zgodnie z art. 1a ust 1 pkt 2 lit. c) ustawy budowle to także urządzenie budowlane tj. przyłącza oraz urządzenie instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków oraz inne urządzenie techniczne, bezpośrednio związane z budynkiem lub obiektem, o którym mowa w lit. a, niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.

Jako budowle opodatkowane są więc przyłącze oraz urządzenie instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków oraz inne urządzenie techniczne.

Przy czym te rodzaje obiektów wymienionych w lit. c są kwalifikowane na podatek od nieruchomości jako budowle po spełnieniu łącznie dwóch warunków: muszą być związane z konkretnym  budynkiem (w rozumieniu przepisów ustawy) albo budowlą, o której mowa w lit. a (załącznik nr 4 do ustawy) oraz bezpośrednio zapewniać możliwość użytkowania tego budynku lub budowli zgodnie z przeznaczeniem (być dla tego budynku/budowli niezbędne).

Należy podkreślić, iż jako obiekty „inne urządzenia techniczne” wskazane w lit. c należy rozumieć urządzenia techniczne, które:

– nie są instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania budynku albo budowli zgodnie z ich przeznaczeniem (te podlegają opodatkowaniu „jako budynek”, tj. wraz z budynkiem od powierzchni użytkowej),

– same nie są budynkiem albo budowlą,

– pełnią rolę służebną wobec konkretnego budynku albo budowli (wskazanej w załączniku nr 4) i są z takim budynkiem albo budowlą funkcjonalnie powiązane zapewniając możliwość użytkowania budynku albo budowli zgodnie z ich przeznaczeniem i tylko wtedy, gdy związek użytkowany takiego urządzenia technicznego z takim budynkiem albo budowlą jest konieczny dla realizacji funkcji budynku albo budowli oraz bezpośredni (nie będą urządzeniami technicznymi urządzenie jedynie usprawniającego funkcjonowanie budynku albo budowli np. kasa fiskalna, terminal komputerowy, taśmociąg, suwnica itp.).[6]

F. Zapewnienie możliwości wykorzystania dotychczasowego dorobku orzeczniczego w zakresie opodatkowania budowli oraz powołania biegłego

Jak wskazano w uzasadnieniu nowelizacji: „Konsekwencją zaproponowanej definicji budowli, tj. w oparciu o kategorie budowli, których rodzaje zostaną zaczerpnięte z ustawy – Prawo budowlane będzie możliwość pomocniczego czerpania z bogatego dorobku orzeczniczego dotyczącego opodatkowania budowli, w stanie prawnym, w którym definicja „budowli” odwołuje się do przepisów ustawy – Prawo budowlane. [7]

Ponadto w spornych sprawach, w których wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy zgodnie z art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa  (Ordynacja podatkowa) będzie mógł powołać biegłego, tj. osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Opinia biegłego posiadającego wiedzę fachową, doświadczenie zawodowe w danej dziedzinie, w tym przypadku z zakresu inżynierii lądowej lub budownictwa, jest bowiem jednym z dowodów w sprawie, a organ podatkowy ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zatem fakt, iż projektowana definicja nie będzie odwoływała się do przepisów prawa budowlanego nie będzie uniemożliwiał wykorzystania na potrzeby dokonania przez organ podatkowy ustaleń faktycznych w sprawie, zarówno opinii biegłych z zakresu prawa budowlanego, jak również innych dokumentów wydanych w oparciu o te przepisy, np. dokumentacji budowlanej, w tym przykładowo decyzji o pozwoleniu na budowę dotyczących konkretnych obiektów. Będą one stanowić materiał dowodowy w sprawie podlegający ocenie organu podatkowego.”

Projektodawca wskazuje więc, iż mimo nowej regulacji pomocnicze w interpretacji mogą być dotychczasowe, adekwatne orzeczenia i interpretacje dotyczące tego podatku, sprzed 1 stycznia 2025 r. a ponadto – niezależnie od oderwania definicji budowli i budynku do podatku od przepisów Prawa budowlanego – pomocnicza jest niezmiennie wiedza z zakresu prawa budowlanego oraz – w ramach interpretacji systemowej – definicja pojęć używanych w Prawie budowlanym.

G. Urządzenia techniczne a urządzenia budowlane.

W przypadku obiektów takich jak systemy wentylacji, chłodzenia, systemy bezpieczeństwa ppoż,  systemy alarmowe, systemy dostępu, telewizji przemysłowej cctv, sieci LAN, instalacja sprężonego powietrza, znajdujących się budynku powstaje sporne zagadnienie uznania ich za  budowlę – w szczególności jako urządzenia budowlane. 

W sytuacji gdy położone są one w budynku, ewentualnie – w części  – na dachu budynku, na ścianie budynku – stanowią one co do zasady jednak najczęściej instalacje zapewniające możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem. Jest tak w przypadku takich wentylacji/klimatyzacji, systemów bezpieczeństwa ppoż,  systemów alarmowych, systemów dostępu, detekcji, telewizji przemysłowej cctv, sieci LAN które służą wentylacji/klimatyzacji/ bezpieczeństwu/ochronie/obsłudze budynku lub poszczególnych pomieszczeń budynku czyli funkcjonalnie służą budynkowi. 

Budynek jest uznawany za obiekt jednorodny wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Budynek to obiekt kompleksowy „czyli obiekt wraz z instalacjami podstawa opodatkowania budynku to powierzchnia użytkowa, wartość instalacji budynku nie ma wpływu na wysokość podatku od budynku”

Ustawa nie definiuje pojęcia instalacji zapewniających możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem, więc nadać mu należy znaczenie językowe/słownikowe. Zgodnie z nim instalacje to «zespół przewodów i urządzeń doprowadzających elektryczność, gaz, wodę itp. do jakichś obiektów lub pomieszczeń» . Przez zwrot legislacyjny, instalacje zapewniające możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem należy rozumieć  zespół przewodów i urządzeń służąc do przesyłania mediów takich jak prąd elektryczny, gaz ziemny, woda, ścieki, czy inne substancje do obsługi wnętrza budynku. (uchwała NSA z 10 października 2022 r., sygn. Akt III FPS 2/22).

Jak wskazano już powyżej, w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wskazano, że  „przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości będzie budynek wraz z instalacjami (o ile je posiada) zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Instalacje takie jak: instalacja elektroenergetyczna, wodociągowa, kanalizacyjna, cieplna, telekomunikacyjna, gazowa nie będą stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania i nie będą w konsekwencji podlegały opodatkowaniu, gdyż podstawą opodatkowania budynku jest jego powierzchnia użytkowa. Należy zwrócić uwagę, iż zakres/rodzaj instalacji mieszczących się w definicji budynku będzie zależny od jego przeznaczenia, przykładowo budynek szpitala czy hali produkcyjnej ze względu na swoją specyfikę wymaga innych rodzajów instalacji (np. instalacja tlenowa w szpitalu) niż standardowy budynek ”. 

Utrzymano ponadto zasadę pierwszeństwa kwalifikacji obiektu jako budynku (art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy). Obowiązująca jest więc dalej zasada pierwszeństwa kwalifikacji obiektu jako budynku, co oznacza, że najpierw będzie należało ustalić, czy dany obiekt jest budynkiem, a jeżeli nie jest, to dopiero następnie będzie można rozważać jego kwalifikację do kategorii budowli, jeżeli obiekt ten będzie spełniał przesłanki do uznania za budowlę, przewidziane w przepisach. Żaden budynek nie może być bowiem jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku.

Odnośnie do podobnych rodzajowo urządzeń, w tym na styku zagadnień „instalacji  w budynku” i „urządzenia budowlane” orzecznictwo wypowiadało się  w stanie prawnym do końca 2024 r.: I SA/Po 277/23 – Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu LEX nr 3603847:

„W powołanym … wyroku z 30 maja 2023 r. (III FSK 5017/21) NSA dostrzegł ponadto trudności jakie mogą wiązać się z odróżnieniem pojęcia „urządzenie budowlane” w znaczeniu, w jakim wynika to z art. 3 pkt 9 p.b., od „instalacji” w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b. Odwołując się do poglądów prezentowanych w judykaturze (wyrok z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 740/22), NSA zwrócił uwagę, że użyte w art. 3 pkt 9 p.b. określenie „urządzenie techniczne”, wobec jego niezdefiniowania zarówno w ustawie podatkowej, jak i ustawie – Prawo budowlane, a także braku stosownego odesłania do innych regulacji prawnych, ma charakter pojęcia autonomicznego. Przy jego ustalaniu zasadne jest posłużenie się regułami wykładni językowej. Nie koliduje to z ogólną definicją urządzenia przyjętą w art. 3 pkt 9 z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, Dz. U. z 2022 r. poz. 1385 z późn. zm. (urządzenia to urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych), lecz wymaga doprecyzowania, co stanowi urządzenie techniczne. Według NSA, zgodnie z ujęciem słownikowym urządzenia techniczne mogą stanowić przedmioty umożliwiające wykonanie danego procesu, składające się z połączonych ze sobą elementów stanowiących spójną, funkcjonalną całość cechującą się określonym typem budowy w zależności od parametrów pracy i przeznaczenia. Zdaniem NSA tak zwane „inne urządzenia technicznie” (niewymienione w art. 3 pkt 9 p.b.) mogą zostać zaliczone do urządzeń budowlanych, a w konsekwencji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli zapewniają możliwość użytkowania konkretnego obiektu budowlanego – w tym będącego budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego – zgodnie z jego przeznaczeniem, a nie całego kompleksu przemysłowego, obejmującego zarówno budowle, jak i budynki (por. wyrok NSA z 22 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 257/22).

(…) Należy tutaj podkreślić, że organ I instancji prawidłowo zakwalifikował część sieci niskich napięć, instalacje sprężonego powietrza, wentylacji i chłodzenia oraz instalacje tryskaczową i sygnalizacji pożaru, które nie stanowią odrębnego obiektu (budowli), ale są wewnętrzną instalacją budynków (…)”

„5) instalacja tryskaczowa oraz instalacja sygnalizacji pożaru nie stanowią odrębnych całości technicznoużytkowych, lecz stanowią instalacje zapewniające możliwość użytkowania budynków, w których wnętrzach zostały zainstalowane, zgodnie z ich przeznaczeniem. Zatem powinny zostać wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości,”

Reasumując – w ocenie autora, w  przypadku wymienionych urządzeń, które służą wentylacji czy klimatyzacji budynku / pomieszczeń budynku, w przypadku systemów bezpieczeństwa ppoż,  systemów alarmowych, systemów dostępu, telewizji przemysłowej cctv, sieci LAN które służą wentylacji/klimatyzacji/ bezpieczeństwu/obsłudze poszczególnych pomieszczeń budynku czy całego budynku czyli funkcjonalnie służą budynkowi,  stanowią one instalacje zapewniające możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem nie podlegające opodatkowaniu odrębnie jako  budowle.

Odnośnie zaś do urządzeń i instalacji, które funkcjonalnie służą wentylacji/klimatyzacji/chłodzeniu urządzeń i maszyn położonych w budynku, ich bezpieczeństwu lub ich funkcjonowaniu, jak np. instalacja sprężonego powietrza i funkcjonują wraz  z nimi w ramach procesów technologicznych oraz nie są związane technicznie ani funkcjonalnie z obiektem stanowiącym inną budowlę ani też nie stanowią urządzeń służących budynkowi (inaczej niż służenie maszynom/innym urządzeniom w budynku), rozważeniu wymaga analiza spełnienia przez nie definicji budowli jako urządzenia budowlanego.

Ryzyko wiąże się z uznaniem tych obiektów za budowle jako urządzenia budowlane tj. urządzenia techniczne, bezpośrednio związane z budynkiem lub obiektem, o którym mowa w lit. a (budowlą), niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem,(…).

W ocenie autora urządzenia takie nie stanowią budowli jako urządzenia budowlane, gdyż bezpośrednio nie są związane z budynkiem lub budowlą z zał. 4 ustawy lecz z maszynami /urządzeniami, którym służą w procesach technologicznych.  Nie można więc mówić o ich bezpośrednim związaniu z budynkiem czy inną budowlą a tym bardziej o niezbędności takiego związku (budynek mógłby funkcjonować bez tych urządzeń).

Zgodnie z art. 1a ust 1 pkt 2 lit c) ustawy budowle to także urządzenie budowlane tj. przyłącza oraz urządzenie instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków oraz inne urządzenie techniczne, bezpośrednio związane z budynkiem lub obiektem, o którym mowa w lit. a, niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem,

Jako budowle opodatkowane są więc przyłącza oraz urządzenie instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków oraz inne urządzenie techniczne

Przy czym te rodzaje obiektów wymienionych w lit. c są kwalifikowane na podatek od nieruchomości jako budowle po spełnieniu łącznie dwóch warunków: muszą być związane z konkretnym  budynkiem (w rozumieniu przepisów upol) albo budowlą, o której mowa w lit. a (załącznik nr 4 do ustawy) oraz bezpośrednio zapewniać możliwość użytkowania tego budynku lub budowli zgodnie z przeznaczeniem.

Należy podkreślić, iż jako obiekty „inne urządzenia techniczne” wskazane w lit. c należy rozumieć urządzenia techniczne, które:

– nie są instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania budynku albo budowli zgodnie z ich przeznaczeniem (te podlegają opodatkowaniu „jako budynek”, tj. wraz z budynkiem od powierzchni użytkowej),

– pełnią rolę służebną wobec konkretnego budynku albo budowli (wskazanej w załączniku nr 4) i są z takim budynkiem albo budowlą funkcjonalnie powiązane zapewniając możliwość użytkowania budynku albo budowli zgodnie z ich przeznaczeniem i tylko wtedy, gdy związek użytkowany takiego urządzenia technicznego z takim budynkiem albo budowlą jest konieczny dla realizacji funkcji budynku albo budowli oraz bezpośredni.

Reasumując – w ocenie autora, w przypadku urządzeń i instalacji, które funkcjonalnie służą wentylacji/klimatyzacji/chłodzeniu, bezpieczeństwu innych urządzeń i maszyn położonych w budynku lub stanowią wraz z nimi części ciągów technologicznych, a więc funkcjonują w ramach procesów technologicznych nie można uznać, iż stanowią one budowle , w szczególności nie są to urządzenia budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy.

H. Fundamenty pod maszyny i urządzenia.

Zgodnie z art. 1a ust 1 pkt 2 lit. e. ustawy budowla – to m. in. fundamenty pod maszyny oraz pod urządzenia techniczne, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, wzniesione w wyniku robót budowlanych, także w przypadku, gdy stanowią część obiektu niewymienionego w ustawie

W orzecznictwie i doktrynie dotychczas podnosiło się, iż ustawodawca nie wprowadził rozróżnienia dla fundamentów pod maszynami i urządzeniami w zależności od tego, gdzie się znajdują. Ich usytuowanie nie ma istotnego znaczenia dla opodatkowania, tj. fundamenty pod maszyny i urządzenia w budynku mogą także stanowić przedmiot opodatkowania: I SA/Po 277/23 – Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu: „Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że sporne fundamenty (…) nie są elementami budynku (hali), ale są odrębnymi konstrukcyjnie od budynku obiektami i na podstawie art. 3 pkt 3 p.b. podlegają opodatkowaniu jako odrębne budowle. Zasadny jest wniosek organu I instancji, że ustawodawca nie wprowadził rozróżnienia dla fundamentów pod maszynami i urządzeniami w zależności od tego, gdzie się znajdują. Ich usytuowanie nie ma istotnego znaczenia dla opodatkowania. W okolicznościach faktycznych tej sprawy fundamenty powstały na potrzeby posadowienia pras w budynku hali produkcyjnej (…) i (…)”

Teza ta pozostaje aktualna także w stanie prawnym od 1 stycznia 2025 r.

Kluczowe jest więc nie położenie obiektu, tylko zdefiniowanie pojęcia fundamentu.   Ustawa nie definiuje odrębnie pojęcia „fundament”, dlatego nadać mu należy znaczenie językowe/słownikowe. Zgodnie z nim fundamentem (sjp.pwn.pl ) jest 1. «dolna część budowli lub innej konstrukcji osadzona w ziemi».

Fundament (posadowienie) jest to budowlany element konstrukcyjny przekazujący na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli lub maszyn (w przypadku fundamentu pod maszynę lub urządzenie), wykonany z betonu, żelbetu, murowany z cegieł lub kamieni przekazujący obciążenia na grunt taki jak ławy fundamentowe (pod murami lub szeregiem słupów) ; stopy fundamentowe (pod słupami, filarami); płyty fundamentowe; pale fundamentowe.

Uzupełniając wykładnię językową o zasady wykładni systemowej, czerpiąc z zasad prawa budowalnego, fundamentem jest element konstrukcji budowlanej, w jej najniższej części, mający za zadanie przekazanie ciężaru budowli na grunt, np. ława, stopa fundamentowa, płyta fundamentowa.

Wyrok WSA w Gdańsku z 26 czerwca 2024 r. II SA/Gd 1021/23 (prawomocny):

„Podkreślić przy tym trzeba, że zarówno Prawo budowlane jak i żadna inna ustawa nie zawierają definicji fundamentu, dlatego też, w celu przesądzenia czy w sprawie mamy z takowym do czynienia, należy określić podstawową cechę lub cechy go charakteryzujące w oparciu o zakres semantyczny tego pojęcia, jaki ma ono w języku potocznym. Zgodnie z encyklopedyczną definicją przez pojęcie „fundamentów” należy rozumieć „osadzoną w gruncie dolną część budowli lub podstawę konstrukcji (np. maszyny)”, fundamenty mogą być różne, np. „stopowe – pod słupy, ławowe – pod ściany, płytowe – pod całe obiekty, na gruntach o niedostatecznej nośności fundamenty opiera się na palach, studniach, kesonach” (Encyklopedia Popularna PWN, Warszawa 1982, s. 223). (…)  Przyjmując, że przedmiotowy obiekt budowlany został posadowiony tylko na bloczkach betonowych, których wykonanie nie wymaga prac ziemnych i samo ustawienie na nich obiektu nie ma charakteru niewzruszalnego, to bloczki takie pełnią jedynie funkcję podpór i izolacji obiektu od podłoża, nie zaś fundamentu trwale wiążącego obiekt z gruntem, dającego pewność jego zakotwiczenia. Sąd nie podziela przy tym stanowiska organów, że sam fakt istnienia obiektu od 2014 r. dowodzi stabilności jego posadowienia i możliwości uznania betonowych bloczków położonych na gruncie za fundament.

Tym samym, dokonana przez orzekające w sprawie organy ocena, że przedmiotowy obiekt jest trwale związany z gruntem i stanowi budynek jest błędna”

Wyrok WSA w Opolu z dnia 12 września 2024 r. I SA/Op 427/24 (prawomocny):

Jednocześnie jednak, zdaniem Sądu, dostrzec należy, że najbardziej powszechnym sposobem trwałego związania obiektu budowlanego z gruntem jest zagłębienie go w ziemi poprzez wykonanie fundamentów (NSA w wyroku z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt II OSK 2344/18; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia są dostępne na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić trzeba, że zarówno Prawo budowlane jak i żadna inna ustawa nie zawierają definicji fundamentu, dlatego też, w celu przesądzenia czy w sprawie mamy z takowym do czynienia, należy określić podstawową cechę lub cechy go charakteryzujące w oparciu o zakres semantyczny tego pojęcia, jaki ma ono w języku potocznym. Zgodnie z encyklopedyczną definicją przez pojęcie „fundamentów” należy rozumieć „osadzoną w gruncie dolną część budowli lub podstawę konstrukcji (np. maszyny)”, fundamenty mogą być różne, np. „stopowe – pod słupy, ławowe – pod ściany, płytowe – pod całe obiekty, na gruntach o niedostatecznej nośności fundamenty opiera się na palach, studniach, kesonach” (Encyklopedia Popularna PWN, Warszawa 1982, s. 223). Fundament jest elementem konstrukcyjnym budynku, który zapewnia jego stabilność i trwałość (istotą budynku jest m.in. to, że niezmiennie znajduje się w tym samym miejscu) i przenosi ciężar budynku na grunt.

Odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów – z upoważnienia ministra – na zapytanie nr 2922 w sprawie interpretacji zapisów w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, Podsekretarz stanu Elżbieta Mucha, Warszawa, dnia 26 kwietnia 2004 r.:

„Zgodnie z informacjami uzyskanymi w Głównym Urzędzie Nadzoru Budowlanego, fundamentem jest element konstrukcji budowlanej, w jej najniższej części, mający za zadanie przekazanie ciężaru budowli na grunt, np. ława, stopa fundamentowa (wymienione w § 3 pkt 24 lit. b ww. rozporządzenia). Pod pojęciem fundamentów należy rozumieć każdy ich rodzaj.

Prawie każdy obiekt budowlany posiada fundament, gdyż musi mieć element konstrukcyjny przenoszący obciążenia budynku lub budowli na grunt. Fundamenty mogą być wykonywane z bardzo różnych materiałów, takich jak: drewno, beton, kamień itd. Mogą też być w różny sposób wykonane, np. murowane lub układane z elementów prefabrykowanych, monolityczne, płytowe (wylewka betonowa), jak również mogą być fundamenty posadowione na różnych poziomach lub mogą być typu głębokiego (pale).

Ponadto zamieszczenie definicji pojęcia fundamenty w przepisach Prawa budowlanego nie jest niezbędne ze względu na fakt, iż jest to określenie techniczne elementu konstrukcyjnego, natomiast w razie wątpliwości może zostać poddane ocenie biegłego”.

Z uzasadnienia nowelizacji ustawy:

„4. Fundamenty pod maszyny oraz urządzenia techniczne, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jest to rodzaj obiektu podlegający kwalifikowaniu jako budowla przeniesiony z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Są to fundamenty dedykowane pod konkretny rodzaj maszyn oraz urządzeń technicznych w celu przenoszenia na grunt[8] obciążeń generowanych podczas prac tych maszyn lub urządzeń technicznych. Fundamenty te nie są częścią składową budynku[9] lub innej budowli (która może składać się z innego fundamentu będącego jej częścią składową), tylko stanowią odrębną budowlę, która może być zlokalizowana wewnątrz albo na zewnątrz obiektu budowlanego.

Należy również podkreślić, iż maszyny oraz urządzenia techniczne posadowione na takim fundamencie (odrębne techniczne, ale składające się całość użytkową) nie są budowlą w rozumieniu projektowanych przepisów (nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości).

Biorąc pod uwagę powyższe, kluczowe jest zidentyfikowanie czy montaż urządzenia/ maszyny miał miejsce na fundamencie rozumianym jako osadzona w gruncie dolną część ich konstrukcji, np. stopa fundamentowa a samo powstanie fundamentu  wymagało prac ziemnych. Fundament podlega bowiem odrębnemu opodatkowaniu jako budowla tylko wtedy gdy stanowi odrębny od konstrukcji budynku obiekt.

W tym stanie rzeczy należy w ocenie autora uznać, iż samo wzmocnienie stropu nie stanowi posadowienia fundamentu. Wzmocnienie stropu jest elementem konstrukcyjnym budynku/częścią składową budynku. Także w przypadku konstrukcji posadowionych na kondygnacjach innych niż posadowione na gruncie nie wystąpi fundament rozumiany jako dolna część budowli /maszyny lub innej konstrukcji osadzona w ziemi.

[1] Opublikowana w Dzienniku Ustaw z 29.11.2024 r. pod poz. 1757.

[2] Trwałe związanie z gruntem – takie połączenie obiektu budowlanego z gruntem, które zapewnia temu obiektowi stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym niezależnym od działania człowieka, mogącym zniszczyć lub spowodować przemieszczenie lub przesunięcie się obiektu budowlanego na inne miejsce (art. 1a ust 1 pkt 2c).

[3] Roboty budowlane – prace polegające na budowie, odbudowie, rozbudowie, nadbudowie, przebudowie lub montażu, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725, 834 i 1222); (art. 1a ust 1 pkt 2b).

[4] Podkreśl. ISP.

[5] Roboty budowlane – prace polegające na budowie, odbudowie, rozbudowie, nadbudowie, przebudowie lub montażu, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725, 834 i 1222); (art. 1a ust 1 pkt 2b).

[6] Zob. uzasadnienie do ustawy nowelizującej.

[7] Podkreśl. IS.

[8] Podkreśl. ISP.

[9] Podkreśl. ISP.

Więcej informacji udzielą doradcy i konsultanci podatkowi Instytutu Studiów Podatkowych: 

Więcej informacji udzielą doradcy i konsultanci podatkowi Instytutu Studiów Podatkowych: 

Więcej informacji udzielą doradcy i konsultanci podatkowi Instytutu Studiów Podatkowych: 

Więcej informacji udzielą doradcy i konsultanci podatkowi Instytutu Studiów Podatkowych: 

Ustawa z dnia 19 listopada 2024 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o opłacie skarbowej została już podpisana przez Prezydenta RP i przekazana do publikacji[1].  Ustawa ta zawiera w szczególności nowe definicje budynku oraz budowli oraz modyfikuje przepisy dotyczące terminu złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości z 2025 r.

Nowy termin złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości DN1 w 2025 r. i „raty uproszczone” na podatek w 2025 r.

Ze względu na kompleksowy charakter nowelizacji i konieczność przeprowadzenia przez podatników weryfikacji składników majątku pod kątem nowej definicji budynku i budowli w ustawie uregulowano incydentalny przepis, obowiązujący w 2025 r., wprowadzający uprawnienie do złożenia deklaracji na podatek przez osoby prawne oraz jednostki organizacyjne, do 31 marca 2025 r., w miejsce terminu 31 stycznia. Zgodnie przepisem przejściowym W 2025 r. podatnicy, o których mowa w art. 6 ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, mogą składać deklaracje na podatek od nieruchomości na rok 2025 w terminie do dnia 31 marca 2025 r., jeżeli spełnią warunki określone w ust. 2. Warunkiem prolongowania terminu do złożenia deklaracji złożyć do właściwego organu podatkowego w terminie do dnia 31 stycznia 2025 r. pisemnego zawiadomienia o skorzystaniu z tego uprawnienia, zawierającego: a) nazwę organu podatkowego, do którego zawiadomienie jest kierowane, b) nazwę podatnika składającego zawiadomienie, adres jego siedziby oraz jego identyfikator podatkowy, c)      oświadczenie o skorzystaniu z uprawnienia do złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2025 w terminie do dnia 31 marca 2025 r.;

Podatnik korzystający z uprawnienia do późniejszego złożenia deklaracji, bez wezwania organu podatkowego, będzie musiał jednak dokonywać wpłat „zaliczkowo” w wysokości odpowiadającej średniej miesięcznej kwocie należnego podatku za 2024 r. na rachunek właściwej gminy miesięczne raty podatku od nieruchomości:

1. a) za styczeń – w terminie do dnia 31 stycznia 2025 r.,
2. b) za luty – w terminie do dnia 15 lutego 2025 r.,
3. c) za marzec – w terminie do dnia 15 marca 2025 r.

W przypadku gdy uiszczone raty, o których mowa, okażą się niższe niż raty podatku od nieruchomości wynikające ze złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2025 za miesiące, za które zostały uiszczone, brakująca kwota podatku pozostała do zapłaty podlega, bez wezwania organu podatkowego, wpłacie na rachunek właściwej gminy w terminie do dnia 31 marca 2025 r. („rata wynikowa”).

Nowa definicja budynku

Zgodnie z nowelizacją, budynek to obiekt wzniesiony w wyniku robót budowlanych, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz który posiada fundamenty i dach, z wyłączeniem obiektu, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność.

Ustawa z dnia 19 listopada 2024 r. jednoznacznie wylicza cechy, jakie powinien posiadać budynek, są to: wzniesienie w wyniku robót budowlanych, co obejmuje również wzniesione w wyniku robót budowlanych instalacje zapewniające możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem. Kolejnymi cechami jest wydzielenie za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie fundamentów i dachu. Dwie  z tych cech zawierają swoje definicje legalne w dalszej części ustawy, a są to roboty budowlane oraz trwałe związanie z gruntem. Roboty budowlane to prace polegające na budowie, odbudowie, rozbudowie, nadbudowie, przebudowie lub montażu, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.-Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725, 834 i 1222). Natomiast trwałe związanie z gruntem to takie połączenie obiektu budowlanego z gruntem, które zapewnia temu obiektowi stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym niezależnym od działania człowieka, mogącym zniszczyć lub spowodować przemieszczenie lub przesunięcie się obiektu budowlanego na inne miejsce. W nowej definicji budynku znajduje się również wyłączenie dla obiektów w których są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność. Wyłączenie to pozwoli wyeliminować wątpliwości dotyczące obiektów takich jak zbiorniki na gaz, silosy na zboże czy elewatory, które często były trudne do zakwalifikowania na potrzeby opodatkowania.

            Ważną zmianą, która pozwoli zmniejszyć ilość sporów jakie toczyły się dotychczas przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi jest wskazanie, że za część mieszkalną budynku mieszkalnego uznaje się także pomieszczenie przeznaczone do przechowywania pojazdów w tym budynku. Zgodnie z tym przepisem garaże podziemne będące częścią budynku mieszkalnego będą opodatkowane taką samą stawką jak część mieszkalna, ponieważ będą uznawane na gruncie ustawy za część mieszkalną.

Nowa definicja budowli

Nie zmienia się zasada, iż budowla podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku związania jej z działalnością gospodarczą w  rozumieniu ustawy.

Ustawa nowelizująca z dnia 21 listopada 2024 r. wprowadza następującą definicję budowli (przez budowlę rozumie się:)

1. obiekt niebędący budynkiem, wymieniony w załączniku nr 4 do ustawy[2], wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem,
2. elektrownię wiatrową, elektrownię jądrową i elektrownię fotowoltaiczną, biogazownię, biogazownię rolniczą, magazyn energii, kocioł, piec przemysłowy, kolej linową, wyciąg narciarski oraz skocznię, w części niebędącej budynkiem-wyłącznie w zakresie ich części budowlanych,
3. urządzenie budowlane – przyłącze oraz urządzenie instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, oraz inne urządzenie techniczne, bezpośrednio związane z budynkiem lub obiektem, o którym mowa w lit. a, niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem,
4. urządzenie techniczne inne niż wymienione w lit. a-c-wyłącznie w zakresie jego części budowlanych,
5. fundamenty pod maszyny oraz pod urządzenia techniczne, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową

• wzniesione w wyniku robót budowlanych, także w przypadku, gdy stanowią część obiektu niewymienionego w ustawie.

Natomiast wspomniany załącznik nr 4 do ustawy z dnia 21 listopada 2024 r. obejmuje listę 28 obiektów wymienionych z nazwy, do których należą między innymi:

1. odkryty obiekt sportowy inny niż wymieniony w poz. 2
2. płyta stadionu, tunel dla zawodników, trybuny – wchodzące w skład stadionu
3. amfiteatr
4. zbiornik wody surowej, hala technologiczna, zbiornik retencyjny wody uzdatnionej, odstojnik wód popłucznych- wchodzące w skład stacji uzdatniania wody
5. stacja zlewna, przepompownia ścieków oczyszczonych, osadnik wstępny, osadnik wtórny, reaktor biologiczny, komora tlenowa, komora rozdziału, komora niedotleniona, komora beztlenowa, zagęszczacz grawitacyjny, instalacja do odwadniania osadów, instalacja do odgazowywania, stacja zagęszczania osadu nadmiernego, stacja dozowania kwasu octowego, zbiornik wyrównawczy cieczy nadosadowej, przepompownia osadu recyrkulowanego i nadmiernego, komora predenitryfikacji − wchodzące w skład oczyszczalni ścieków
6. obiekt, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność, inny niż wymieniony w poz. 4 i poz. 5
7. obiekt ochronny
8. nadziemne i podziemne przejście dla pieszych, ciąg pieszy
9. obiekt hydrotechniczny: zapora, próg, stopień wodny, jaz, śluza wałowa, syfon, brama przeciwpowodziowa, kanał, śluza żeglowna, opaska brzegowa, ostroga brzegowa, rów melioracyjny inny niż ziemny, obiekt zrzutu wody, obiekt zrzutu ścieków, obudowa ujęć wód podziemnych
10. obiekt kontenerowy trwale związany z gruntem

Ustawodawca wskazuje, że budowla to obiekt niebędący budynkiem.  Oznacza to, że w przypadku obiektów o mieszanym charakterze (wielofunkcyjnych) najpierw należy rozważać, czy obiekt można zaklasyfikować jako budynek, a dopiero po dokonaniu takiej klasyfikacji ocenić można czy stanowi on budowlę. Zasada ta pozwala na uniknięcie podwójnego opodatkowania obiektów kompleksowych, w których różne części mogą pełnić różne funkcje (np. trybuny stadionu, które są uznawane za budowlę, oraz pomieszczenia biurowe, które kwalifikują się jako budynek). Nowa regulacja jasno wskazuje, że budynek i budowla nie mogą być tym samym obiektem, co eliminuje wątpliwości interpretacyjne i nakazuje uznać takie obiekty za budynek.

Natomiast obiekt budowlany to budynek lub budowla, z wyłączeniem wyrobisk górniczych, a także niewielkich obiektów stanowiących:

1. obiekty kultu religijnego-w szczególności kapliczki, krzyże przydrożne i figury,
2. obiekty architektury ogrodowej- w szczególności posągi i figurki ogrodowe, wodotryski, mostki, pergole, murowane grille i oczka wodne,
3. obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku- w szczególności śmietniki, wiaty na wózki dziecięce i rowery oraz obiekty stanowiące wyposażenie placów zabaw dla dzieci;

Powyższe niewielkie obiekty, w rodzaju wiat na wózki dziecięce  i rowery, architektury ogrodowej, etc. nie będą opodatkowane jako budowle.

Nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest odpowiedzią na potrzebę uporządkowania i doprecyzowania przepisów dotyczących opodatkowania nieruchomości. Zmiana definicji budynku i budowli może doprowadzić do zmniejszenia ilości wątpliwości interpretacyjnych, które często prowadziły do sporów podatkowych.

Załącznik nr 4 do ustawy (definiujący BUDOWLE)

[1] https://www.sejm.gov.pl/Sejm10.nsf/PrzebiegProc.xsp?id=A1177DD63951138CC1258BBE003144C2, zwana dalej ,,ustawą z dnia 21 listopada 2024 r.’’,

[2] Zobacz tabela poniżej

Więcej informacji udzielą doradcy i konsultanci podatkowi Instytutu Studiów Podatkowych: 

1.     Słowem wstępu.

Z dniem 21 października 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny na wniosek Prokuratora Generalnego z dnia 24 maja 2024 r. (nr 1001-4.Zp.19.2024) w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o sygn. akt II FPS 2/24 rozstrzygającą, czy budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu mającego służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych w ramach prowadzenia przez podatnika podatku od nieruchomości działalności gospodarczej, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, czy jako budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy?

Meritum sprawy odnosi się do rozbieżności stanowisk w zakresie normatywnego modelu ustalania i ponoszenia ciężarów podatkowych przez podmioty gospodarcze będące podatnikami podatku od nieruchomości w postaci budynków mieszkalnych i ich części. Co do zasady budynki o charakterze mieszkalnym, w tym również będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a ustawy tj. według stawki jak dla budynków lub ich części mieszkalnych. Tym samym rada gminy, w drodze uchwały określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części mieszkalnych – 1,15 zł od 1 m² powierzchni użytkowej. Wyjątkiem od powyższego jest art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy, w świetle którego wyższa stawka podatku dotyczy budynków mieszkalnych lub ich części, zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W myśl tego przepisu rada gminy, w drodze uchwały określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej – 33,10 zł od 1 m² powierzchni użytkowej.

Spór w niniejszej kwestii sprowadza się do tego, czy w sytuacji, w której lokal mieszkalny będący własnością przedsiębiorcy, który oddaje ten lokal w najem, a najemca zaspokaja w nim swoje potrzeby mieszkaniowe, należy rozpatrywać zarówno aspekt mieszkaniowy, jak i gospodarczy, z uwagi na fakt, iż najem stanowi element działalności gospodarczej wynajmującego (przedsiębiorcy).

Z uwagi na rozbieżności interpretacyjne ukształtowały się dwie linie orzecznicze przedstawiające odmienne względem siebie stanowiska w tej sprawie.

Pierwsza grupa orzeczeń uznała, że prowadzenie przez wynajmującego działalności gospodarczej w oparciu i dzięki budynkom lub lokalom mieszkalnym przesądza, że lokale te pozostają zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a brak realizacji przez wynajmującego w budynkach mieszkalnych lub ich część funkcji „stałego zamieszkiwania” w nim osób fizycznych, dowodzi, że nastąpiło jego zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie sądów administracyjnych podzielających niniejszy pogląd, przedsiębiorca wynajmujący budynek mieszkalny lub jego część na cele mieszkalne powinien opłacać podatek według stawek maksymalnych tj. związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej[1]. Według NSA z dnia 25 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 125/23: Prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie najmu lokali mieszkalnych przesądza, że lokale te pozostają zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne przy tym jest, że budynki mieszkalne, w których usytuowane są wynajmowane lokale mieszkalne, ujęte zostały w ewidencji środków trwałych oraz podlegają amortyzacji na gruncie podatku dochodowego. Stanowią one zatem element przedsiębiorstwa. Wyrok NSA z dnia 4 października 2022 r., sygn. akt III FSK 967/21: Fakt, że dany budynek został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie mieszkań, nie sprawia, że nie są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Również w wyroku z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 2064/19 NSA uznał, iż nie zawsze przedsiębiorca do osiągnięcia efektów swojej działalności będzie musiał „fizycznie” wykorzystywać składniki swojego majątku. Jeżeli rodzaj danej działalności za tym przemawia, składniki takie będą wykorzystywane przez niego w sposób pośredni, lecz umożliwi to przedsiębiorcy prawidłowe prowadzenie działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie ma zatem gospodarcze przeznaczenie budynku mieszkalnego (jego części) przez przedsiębiorcę do realizacji określonego rodzaju działalności, o czym przesądza w szczególności ujęcie go w prowadzonej przez przedsiębiorcę ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących takiego budynku mieszkalnego (części budynku). Ponadto stawki podatku przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie zostały uzależnione od faktycznego (fizycznego) zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Istotne jest natomiast, czy wykorzystywane są one do realizacji gospodarczych celów przedsiębiorcy.

Potwierdzenie niniejszej grupy orzeczeń upatrywać można również w stanowisku przedstawionym przez Ministra Finansów w piśmie 12 stycznia 2023 r.[2] stanowiącym odpowiedź na interpelację poselską w sprawie stawek podatku od nieruchomości od lokali w budynkach mieszkalnych wynajmowanych przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. W niniejszym stanowisku Minister Finansów stwierdził, że: znajdujący się w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą budynek mieszkalny może zostać uznany za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej przewidzianej w art. 5 ust .1 pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli stanowi element przedsiębiorstwa i jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Sama istota funkcji mieszkalnej budynku lub jego części nie wyłącza możliwość uznania, że budynek mieszkalny lub jego część zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W drugim ze stanowisk zaprezentowany został z goła odmienny pogląd, zgodnie z którym, w celu zastosowania preferencyjnej stawki w podatku od nieruchomości tzw. stawki mieszkalnej, kluczowe znaczenie ma okoliczność faktyczna polegająca na ich fizycznym zajęciu na prowadzenie działalności gospodarczej. Odmienna grupa orzeczeń uznała, że za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, nie mogą być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne przez co rozumie się trwałe (długotrwałe) zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet gdy oddanie budynku mieszkalnego lub jego części osobom trzecim nastąpiło w ramach działalności gospodarczej podatnika[3].

W wyroku z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23 NSA wprost wskazał, że nie podziela stanowiska zawartego w wyroku z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 2064/19, w którego uzasadnieniu powiązano kryterium „zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej”, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., z okolicznością, że lokale mieszkalne „stanowią element przedsiębiorstwa skarżących i wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez ich wynajem na cele mieszkaniowe, zaś jako takie muszą zostać uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (…)”. Ponadto NSA w wyroku tym skonstatował, że: przesłanka „zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej” ma w tym kontekście autonomiczny i zakresowo węższy charakter w stosunku do pojęcia „związany z prowadzeniem działalności gospodarczej” oraz stanowi ona okoliczność faktyczną, a nie prawną. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że przez zwrot legislacyjny „zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej” należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym/fizycznym wykorzystywaniu (zajęciu) całości albo określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Istotne jest to, by w budynku (lokalu) mieszkalnym realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę. Przeciwny pogląd nie tylko kłóci się z istotą regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i lokali mieszkalnych, lecz jest również trudny do zaakceptowania ze względów społecznych.

2.     Uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2024 r.

Mając na względzie powyższe rozbieżne stanowiska sądów administracyjnych w uchwale 7 sędziów NSA rozstrzygnięto, że budynki sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne przeznaczone do najmu w ramach działalności gospodarczej, w takiej części w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, są opodatkowane preferencyjną stawką podatkową. Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w niniejszej uchwale, w sytuacji gdy najemca faktycznie użytkuje mieszkanie na własne potrzeby mieszkaniowe, wówczas zastosowanie znajdzie niższa preferencyjna stawka podatkowa określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy. Stawki podatku od nieruchomości w wysokości najwyższej tj. określonej w art. 5 ust. pkt 2 lit b., mają zastosowanie do budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. SK 39/19 uznał, że sam fakt posiadania nieruchomości nie jest wystarczający, aby uznać, że nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą. W uchwale wskazano, że co prawda Trybunał nie doprecyzował  pojęcia „związane z działalnością gospodarczą”, którego wyjaśnienie ma istotny wpływ na sposób postrzegania innego zwrotu legislacyjnego – zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Doprecyzowania powyższego pojęcia uczyniły sądy administracyjne w wielu orzeczeniach m.in. w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2021 r. o sygn. akt III FSK 4061/21 wskazując, że za związane z działalnością gospodarczą można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika, znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym, które są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność oraz jednocześnie wchodzą w skład prowadzonego przedsiębiorstwa lub gdy przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej bez względu na to czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub nie lub po trzecie, gdy nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują nawet jeśli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych, tzn. są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej albo mogą być wykorzystywane do tego celu.

W oparciu o powyższe zwrot „zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej” oznacza rzeczywiste, fizyczne wykorzystanie nieruchomości na działalność gospodarczą. W podjętej uchwale 7 sędziów NSA wskazano, że za zajęte na działalność nie są te części budynku, które są faktycznie zajęte na mieszkanie, czyli w których rzeczywiście są realizowanie cele mieszkaniowe, nawet jeśli właścicielem takiego budynku mieszkalnego jest przedsiębiorca.

Również Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców prezentował pogląd, iż budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu mającego służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców w ramach prowadzenia przez podatnika podatku od nieruchomości działalności gospodarczej, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, do których ma zastosowanie najniższa stawka podatku od nieruchomości, przewidziana dla budynków lub ich części mieszkalnych. Zdaniem Rzecznika do budynków zajętych na cele służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych najemców nie znajduje zastosowania stawka najwyższa przewidziana dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

3.     Podsumowanie

Wydana z dniem 21 października 2024 r. uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FPS 2/24, stanowi istotne dla przedsiębiorców stanowisko odnoszące się do właścicieli budynków lub lokali mieszkalnych prowadzących działalność gospodarczą polegającą na ich wynajmie. W praktyce oznacza to, że budynki mieszkalne wykorzystywane do najmu, zajęte na zaspokajanie celów mieszkaniowych, są opodatkowane preferencyjną stawką podatku od nieruchomości – zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a ustawy, według stawki jak dla budynków lub ich części mieszkalnych. Końcowo należy podkreślić, że w świetle omawianej uchwały 7 sędziów NSA, gminy będą uprawnione do zastosowania podwyższonej stawki podatku od nieruchomości w zakresie pustostanów lub tzw. inwestycyjnych pustostanów. W sytuacji gdy właścicielem takich pustostanów jest przedsiębiorca, wówczas należy je uznać jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej – mieszkanie przyjmuje charakter towaru. Dobry przykładem może być sytuacji, w której mieszkania/domy nie są wynajmowane, a zysk pochodzący z inwestycji ma nastąpić na skutek wzrostu ich wartości.

Więcej informacji udzielą doradcy i konsultanci podatkowi Instytutu Studiów Podatkowych: 

W dniu 25 września 2024 r. wejdzie w życie ustawa z dnia 14 czerwca 2024 r. o ochronie sygnalistów (Dz. U. z 2024 r., poz. 928), która nakłada obowiązek ustanowienia wewnętrznej procedury zgłaszania naruszeń prawa na szeroki krąg podmiotów. Zasadniczo, obowiązek ten dotyczy:

• Podmiotów prawnych, na rzecz których według stanu na dzień 1 stycznia lub 1 lipca danego wykonuje pracę zarobkową co najmniej 50 osób. Wskazać należy, iż do liczby 50 osób wykonujących pracę zarobkową wlicza się pracowników w przeliczeniu na pełne etaty lub osoby świadczące pracę za wynagrodzeniem na innej podstawie niż stosunek pracy, jeżeli nie zatrudniają do tego rodzaju pracy innych osób, niezależnie od podstawy zatrudnienia. Podmioty powinny badać przekroczenie powyższego progu dwukrotnie w ciągu roku kalendarzowego, tj. na dzień 1 stycznia o na dzień 1 lipca. Przekroczenie progu 50 osób zatrudnionych w trakcie roku kalendarzowego oznacza obowiązek stosowania przepisów ustawy o ochronie sygnalistów po 1 lipca, przy czym w przepisach nie wskazano okresu w jakim pracodawca, powinien wdrożyć procedurę zgłoszeń wewnętrznych.
• Podmiotów prawnych niezależnie od liczby zatrudnianych pracowników, które wykonują działalność w określonych obszarach, tj.:
• usługi, produkty i rynki finansowe,
• zapobieganie praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu,
• bezpieczeństwo transportu,
• ochrona środowiska.
• Jednostek samorządu terytorialnego, bez względu na liczbę osób wykonujących pracę zarobkową. Jednakże podkreślić należy, iż obowiązek ustanowienia wewnętrznej procedury zgłaszania naruszeń prawa nie dotyczy jednostek organizacyjnych gminy lub powiatu liczących mniej niż 10 000 mieszkańców.

Pracodawca wprowadzając procedurę zgłoszeń wewnętrznych ma ją obowiązek skonsultować z zakładową organizacją związkową albo zakładowymi organizacjami związkowymi, jeżeli w podmiocie prawnym działa więcej niż jedna zakładowa organizacja związkowa, albo przedstawicielami osób świadczących pracę na rzecz podmiotu prawnego, wyłonionymi w trybie przyjętym w podmiocie prawnym, jeżeli nie działa w nim zakładowa organizacja związkowa. Konsultacje powinny trwać nie krócej niż 5 dni i nie dłużej niż 10 dni od dnia przedstawienia projektu procedury zgłoszeń wewnętrznych. Po przyjęciu procedura musi zostać podana do wiadomości osób wykonujących pracę w sposób przyjęty w danym podmiocie. Procedura wejdzie w życie po upływie 7 dni od dnia jej ogłoszenia w ww. sposób.

Wewnętrzne procedury zgłaszania powinny być zgodne z wymogami określonymi w Ustawie o ochronie sygnalistów, zapewniając m.in.:

• Możliwość zgłoszenia ustnego lub pisemnego. Sygnalista powinien mieć możliwość wyboru formy zgłoszenia, która jest dla niego najwygodniejsza i najbezpieczniejsza.
• Poufność danych sygnalisty. Dane osobowe sygnalisty powinny być chronione i ujawniane tylko w niezbędnym zakresie, w sposób zgodny z przepisami o ochronie danych osobowych.
• Wyznaczenie osoby lub organu odpowiedzialnego za przyjmowanie i rozpatrywanie zgłoszeń. Powinna to być osoba lub organ cieszący się zaufaniem pracowników i posiadający odpowiednie kompetencje do zajmowania się zgłoszeniami.
• Informowanie sygnalisty o podjętych działaniach w związku ze zgłoszeniem, w szczególności potwierdzenie sygnaliście przyjęcia zgłoszenia wewnętrznego w terminie 7 dni od dnia jego otrzymania.
• Ochronę sygnalisty przed działaniami odwetowymi.

Wdrożenie skutecznych procedur zgłaszania naruszeń jest nie tylko wymogiem prawnym, ale także jest kluczowe dla zapewnienia ochrony sygnalistom i promowania kultury organizacyjnej opartej na transparentności i odpowiedzialności. Podmioty objęte tym obowiązkiem powinny zatem dołożyć wszelkich starań, aby procedury te były jasne, dostępne i skuteczne.

Więcej informacji udzielą doradcy i konsultanci podatkowi Instytutu Studiów Podatkowych: 

Sygnalizowanie nieprawidłowości, będące aktem ujawnienia informacji o naruszeniach prawa, odgrywa kluczową rolę w przeciwdziałaniu korupcji, nadużyciom i innym nieetycznym praktykom w sektorze publicznym i prywatnym. W odpowiedzi na rosnącą potrzebę zapewnienia skutecznej ochrony sygnalistom, Polska implementowała dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/1937 poprzez uchwalenie ustawy z dnia 14 czerwca 2024 r. o ochronie sygnalistów (dalej jako: Ustawa).

Ustawa o ochronie sygnalistów wprowadza szereg istotnych regulacji mających na celu zapewnienie skutecznej ochrony osobom zgłaszającym naruszenia prawa. Definiuje ona m.in. „sygnalista”, „naruszenie prawa”, „działanie odwetowe” oraz „informacja o naruszeniu prawa”. Definicje te, choć generalnie precyzyjne, pozostawiają pewne pole do interpretacji, co może prowadzić do trudności w ich praktycznym stosowaniu.

Ustawa przewiduje zarówno wewnętrzne, jak i zewnętrzne procedury zgłaszania naruszeń. Podmioty prawne zatrudniające co najmniej 50 pracowników są zobowiązane do ustanowienia wewnętrznych procedur zgłaszania, zapewniających anonimowość sygnalistom. Zgłoszenia zewnętrzne mogą być kierowane do Rzecznika Praw Obywatelskich lub właściwych organów publicznych.

Ochrona sygnalistów przed działaniami odwetowymi stanowi centralny element Ustawy. Przewiduje ona szereg środków ochrony, w tym zakaz podejmowania działań odwetowych, prawo do odszkodowania oraz przywrócenia do poprzedniego stanu. Dodatkowo, Ustawa gwarantuje zachowanie poufności danych sygnalisty. W określonych sytuacjach, sygnalista może dokonać ujawnienia publicznego, korzystając z ochrony przewidzianej w Ustawie. Ustawa wprowadza również sankcje karne za podejmowanie działań odwetowych wobec sygnalistów, ujawnianie ich tożsamości oraz zgłaszanie nieprawdziwych informacji. Adekwatność tych sankcji może jednak budzić pewne wątpliwości.

Ustawa o ochronie sygnalistów stanowi istotny krok w kierunku zapewnienia skutecznej ochrony osobom zgłaszającym naruszenia prawa, w szczególności poprzez szeroki zakres podmiotów i osób objętych ochroną, wprowadzenie zarówno wewnętrznych, jak i zewnętrznych kanałów zgłaszania, gwarancje anonimowości oraz sankcje karne za działania odwetowe.

Jednakże należy wskazać, iż Ustawa może rodzić pewne trudności w praktycznym stosowaniu niektórych definicji. Istnieje także ryzyko nadużywania procedur zgłaszania oraz możliwe problemy z zapewnieniem skutecznej ochrony sygnalistom w praktyce.

Ustawa o ochronie sygnalistów stanowi istotny krok w kierunku budowy kultury organizacyjnej opartej na transparentności i odpowiedzialności. Jej skuteczność będzie jednak zależeć od właściwej implementacji i egzekwowania jej przepisów. Konieczne jest również prowadzenie dalszych badań i analiz, które pozwolą na ocenę rzeczywistego wpływu Ustawy na poziom ochrony sygnalistów w Polsce. Istotne jest również prowadzenie działań edukacyjnych i informacyjnych, które przyczynią się do zwiększenia świadomości społecznej w zakresie znaczenia sygnalizowania nieprawidłowości oraz praw i obowiązków sygnalistów. 

Instytut Studiów Podatkowych zapewnia kompleksową pomoc w zakresie wdrożenia ustawy o ochronie sygnalistów, w zakresie doradztwa, szkoleń, opracowania niezbędnych procedur.

Dnia 3 września 2024 r. na stronach Rządowego Centrum Legislacji opublikowany został projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o podatku leśnym oraz ustawy o opłacie skarbowej[1]. Projekt ten zawiera odmienne(w stosunku do poprzedniego projektu) definicje budynku oraz budowli. Zmiany w Projekcie są efektem częściowego uwzględnienia wysuniętych postulatów(łącznie w liczbie 316), które zostały zgłoszone przez takie podmioty jak chociażby Krajowa Izba Doradców Podatkowych[2]. Zgodnie z Projektem nowe definicje w podatku od nieruchomości mają obowiązywać od 1 stycznia 2025 r.

Zarówno budowle, jak też budynki są obiektami budowlanymi. Nowe pojęcie obiektu budowlanego oznacza budynek lub budowlę, z wyłączeniem wyrobisk górniczych, a także niewielkich obiektów stanowiących:

a) obiekty kultu religijnego: kapliczki, krzyże przydrożne i figury,

b) obiekty architektury ogrodowej: posągi i figurki ogrodowe, wodotryski, mostki i pergole, murowane grille, oczka wodne,

c) obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki, wiaty na wózki dziecięce i rowery.

            Już na wstępie zatem wykluczono z opodatkowania wskazanego katalogu obiektów, co bez wątpienia pozwoli uporządkować terminologię w świetle istniejących wcześniej wątpliwości.

Pojęcie budynku        

W zaproponowanej definicji budynku rezygnuje się z odwołania do przepisów prawa budowlanego, a dla zapewnienia szczególnej określoności przepisów prawa daninowego proponuje się legalną definicję zawartą w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych.

Zgodnie z Projektem, budynek to obiekt wzniesiony w wyniku robót budowlanych, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz który posiada fundamenty i dach, z wyłączeniem obiektu, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach, albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego funkcję jest pojemność.

            Zawarta w Projekcie definicja budynku posiada elementy, które upodabniają ją do definicji budynku w obowiązującym aktualnie stanie prawnym, która jest określana na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane[3]. Nowym elementem jest wymóg wzniesienia budynku w wyniku robót budowlanych. Dalej Projekt wskazuje, że roboty budowlane to roboty budowlane, o których mowa w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, z wyłączeniem rozbiórki. Pomimo faktu, że nowe przepisy miały służyć wprowadzeniu w życie konstytucyjnej zasady określania przedmiotu opodatkowania w ustawie podatkowej, ustawodawca ponownie odwołuje się do ustaw nie będących ustawami podatkowymi. Określenie przedmiotu opodatkowania jest w świetle nowych przepisów niemożliwe bez ustalenia, czy dany budynek został wniesiony w ramach robót budowlanych, a więc bez odwołania się do ustawy nie będącej ustawą podatkową. Samo pojęcie robót budowlanych wyłączy spod opodatkowania chociażby obiekty stworzone jako prefabrykaty.

W obecnym stanie prawnym pojęcie trwałego związania z gruntem nie jest zdefiniowane na potrzeby podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu projektu wskazano, że brak definicji tego pojęcia obecnie jest przyczyną sporów, często w sprawach dotyczących obiektów, od których kwota podatku jest niska, lecz generujących koszty (w tym opinii biegłego) nieproporcjonalnie wysokie lub nawet wyższe niż potencjalny dochód gminy z podatku. Trwałe związanie z gruntem to w myśl Projektu: takie połączenie obiektu budowlanego z gruntem, które zapewnia temu obiektowi stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym niezależnym od działania człowieka, mogącym go zniszczyć, spowodować przemieszczenie lub przesunięcie się na inne miejsce. Znaczące będzie stosowanie przesłanki trwałego związania z gruntem do obiektów kontenerowych oraz wolnostojących wież, masztów antenowych, oraz oświetlenia zewnętrznego, ponieważ opodatkowaniu jako budowle będą podlegać wyłącznie obiekty, które będą trwale związane z gruntem, a contrario obiekty, które nie spełnią przesłanki trwałego związania z gruntem, nie będą kwalifikowane jako budowle.

Projektodawca wskazuje w uzasadnieniu, że zmiany mają służyć utrzymaniu zasady pierwszeństwa kwalifikacji obiektu jako budynku (projektowany art. 1a ust. 1 pkt 2) Zostanie utrzymana obowiązująca w obecnych przepisach zasada pierwszeństwa kwalifikacji obiektu jako budynku, co oznacza, że najpierw będzie należało ustalić, czy dany obiekt jest budynkiem, a jeżeli nie jest, to dopiero następnie będzie można rozważać jego kwalifikację do kategorii budowli, jeżeli obiekt ten będzie spełniał przesłanki do uznania za budowlę, przewidziane w projektowanych przepisach.

Więcej informacji udzielą doradcy i konsultanci podatkowi Instytutu Studiów Podatkowych: 

Dnia 3 września 2024 r. na stronach Rządowego Centrum Legislacji opublikowany został projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o podatku leśnym oraz ustawy o opłacie skarbowej[1]. Projekt ten zawiera odmienne(w stosunku do poprzedniego projektu) definicje budynku oraz budowli. Zmiany w Projekcie są efektem częściowego uwzględnienia wysuniętych postulatów(łącznie w liczbie 316), które zostały zgłoszone przez takie podmioty jak chociażby Krajowa Izba Doradców Podatkowych[2]. Zgodnie z Projektem nowe definicje w podatku od nieruchomości mają obowiązywać od 1 stycznia 2025 r.

Zarówno budowle, jak też budynki są obiektami budowlanymi. Nowe pojęcie obiektu budowlanego oznacza budynek lub budowlę, z wyłączeniem wyrobisk górniczych, a także niewielkich obiektów stanowiących:

a) obiekty kultu religijnego: kapliczki, krzyże przydrożne i figury,

b) obiekty architektury ogrodowej: posągi i figurki ogrodowe, wodotryski, mostki i pergole, murowane grille, oczka wodne,

c) obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki, wiaty na wózki dziecięce i rowery.

            Już na wstępie zatem wykluczono z opodatkowania wskazanego katalogu obiektów, co bez wątpienia pozwoli uporządkować terminologię w świetle istniejących wcześniej wątpliwości.

Pojęcie budowli

W Projekcie przedstawiono również propozycję nowego pojęcia budowli, a w jej skład wchodzą:

a) obiekt niebędący budynkiem, wymieniony w załączniku nr 4 do ustawy, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem,

b) elektrownia wiatrowa, elektrownia jądrowa i elektrownia fotowoltaiczna, magazyn energii, kocioł, piec przemysłowy, kolej linowa, wyciąg narciarski oraz skocznia – wyłącznie w zakresie ich części budowlanych,

c) urządzenie budowlane – przyłącze oraz urządzenie instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków oraz inne urządzenie techniczne, związane z budynkiem lub budowlą, o której mowa w lit. a, bezpośrednio zapewniające możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem,

d) urządzenie techniczne oraz wolno stojąca instalacja przemysłowa, inne niż wymienione w lit. a–c – wyłącznie w zakresie ich części budowlanych,

e) fundamenty pod maszyny oraz urządzenia techniczne, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową

– wzniesione w wyniku robót budowlanych.

            Natomiast przez trwałe związanie z gruntem należy rozumieć takie połączenie obiektu budowlanego z gruntem, które zapewnia temu obiektowi stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym niezależnym od działania człowieka, mogącym go zniszczyć, spowodować przemieszczenie lub przesunięcie się na inne miejsce.

Budowla to obiekt niebędący budynkiem, wymieniony w załączniku nr 4 do ustawy. Na stronach RCL widnieje również projekt załącznika nr 4 w którym zawarto wykaz obiektów niebędących budynkiem, które stanowią przedmiot opodatkowania wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem:

W aktualnym stanie prawnym wiele wątpliwości praktycznych budziło pojęcie silosów, które zostały wskazane w poz. 6 projektowanego załącznika. Jest to obiekt, którego specyfikacja odpowiada następującym przesłankom: są lub mogą być w tym obiekcie gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach, albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego funkcję jest pojemność. Przy tego rodzaju obiekcie należy zwrócić uwagę, iż w projektowanej ustawie jest zastrzeżenie wobec pierwszeństwa kwalifikacyjnego obiektu budowlanego jako budynku ponieważ obiekt taki niezależnie od tego, czy spełnia przesłanki do zakwalifikowania go jako budynek, będzie  kwalifikowany jako budowla, jeżeli jest to obiekt, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach, albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego funkcję jest pojemność. Sformułowanie „w którym gromadzone są….” nie oznacza, iż gromadzenie jest wyłączną funkcją takiego obiektu, a jedynie jedną z kilku.

Pojęcie obiektów hydrotechnicznych to obejmuje: zapory, progi i stopnie wodne, jazy, bramy przeciwpowodziowe, śluzy wałowe, syfony, wały przeciwpowodziowe, kanały, śluzy żeglowne, opaski i ostrogi brzegowe, rowy melioracyjne, zrzuty wód i zrzuty ścieków, obudowy ujęć wód podziemnych.

Obiekty kontenerowe zostały wskazane poz. 10 projektowanego załącznika. Wymienienie obiektu kontenerowego w załączniku do ustawy zawierającym wyliczenie obiektów stanowiących budowle pozwoli uniknąć wątpliwości i przesądzi, że obiekty kontenerowe na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości będą budowlą, jeżeli nie spełnią przesłanek do zakwalifikowania ich jako budynku. Dodatkowo obiekt kontenerowy będzie mógł zostać zakwalifikowany jako budowla wyłącznie, jeżeli będzie spełniał przesłankę trwałego związania z gruntem. Urządzenia techniczne umieszczone w obiekcie kontenerowym będą mogły być kwalifikowane jako budowle.

Poz. 13 załącznika zawiera obiekty występujące samodzielnie lub stanowiące element sieci, których charakterystycznym parametrem jest długość. Obiekty te, z pewnymi modyfikacjami, stanowią odpowiedniki obiektów liniowych, o których mowa w art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane[3]. Pod pojęciem „innych rurociągów” należy rozumieć np. rurociągi: sieci drenażowej, sieci kanalizacyjnej, sieci nawadniającej itp.

W przypadku wielofunkcyjnych stadionów, mieszczących w swojej bryle również wydzielone odrębne części przystosowane do pełnienia samodzielnych funkcji, w tym np. do organizowania wydarzeń kulturalnych i sportowych, pomieszczenia biurowe itp. dokonano wyspecyfikowania elementów takiego obiektu niejednorodnego, które kwalifikowane będą jako budowle, wskazując je expressis verbis w poz. 2 załącznika nr 4 do ustawy (płyta boiska, tunel dla zawodników, trybuny) celem wyeliminowania wątpliwości co do sposobu opodatkowania stadionów. Stadion jako obiekt budowlany o cechach niejednorodnych (mając cechy zarówno budynku i budowli) będzie opodatkowany jako budowla w zakresie wskazanych w poz. 2 elementów (płyta boiska itp.) stanowiących elementy stadionu. Podkreślić należy, iż obiekty o charakterze sportowym lub rekreacyjnym, których dominującą częścią są urządzenia techniczne będą opodatkowane wyłącznie w zakresie części budowlanych, np. kolej linowa i wyciąg narciarski na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. b Projektu.

Poza obiektami, które na cele podatku od nieruchomości będą kwalifikowane jako budowla,  wskazanymi w projektowanym załączniku nr 4 do ustawy, zostaną również do projektowanego art. 1a ust. 1 pkt 2 dodane litery b–e. Wydzielenie zbioru obiektów do lit. b–e jest uzasadnione tym, iż tylko obiekty z lit. a (załącznik nr 4 do ustawy) będą opodatkowane wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania takiego obiektu zgodnie z przeznaczeniem-wskazano w uzasadnieniu Projektu.

Obiekty budowlane jak elektrownia wiatrowa, elektrownia jądrowa i elektrownia fotowoltaiczna, magazyn energii, kocioł, piec przemysłowy, kolej linowa, wyciąg narciarski, skocznia będą przedmiotem opodatkowania wyłącznie w zakresie ich części budowlanych.

Budynek i budowla to dwa autonomiczne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umieszczenie budowli lub jej części w budynku nie oznacza, iż przedmiotem opodatkowania jest wyłącznie budynek, z pominięciem obiektu znajdującego się w jego wnętrzu. Jeżeli w budynku położona jest budowla lub jej część niestanowiąca integralnej części tego budynku, to stanowi odrębny od budynku przedmiot opodatkowania.

Więcej informacji udzielą doradcy i konsultanci podatkowi Instytutu Studiów Podatkowych: 

W dniu 7 maja 2024 r. została opublikowana interpretacja ogólna z dnia 2 maja 2024 r. sygn. PT1.8101.1.2023 w sprawie opodatkowania VAT czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego polegających na instalacji systemów odnawialnych źródeł energii oraz usuwaniu azbestu w związku wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 30 marca 2023 r. w sprawach C-612/21 Gmina O. i C-616/21 Gmina L.

Zgodnie z treścią interpretacji, w przypadku, gdy czynności w zakresie dostawy i instalacji systemów OZE albo usuwania wyrobów i odpadów zawierających azbest wykonane przez jednostkę samorządu terytorialnego w okolicznościach analogicznych jak w sprawach będących przedmiotem postępowania przed TSUE (i które w świetle wskazówek zawartych w tych wyrokach powinny być uznane za nieobjęte zakresem podatku VAT), zostały przez tę jednostkę opodatkowane, a podatek należny z tego tytułu został rozliczony, jednostka samorządu terytorialnego może dokonać korekty tego rozliczenia.

Jednostka samorządu terytorialnego dokonując korekty podatku należnego jest jednocześnie zobowiązana do stosownego skorygowania podatku naliczonego uprzednio odliczonego od podatku należnego, zawartego we wszystkich wydatkach związanych z realizacją tych programów. Korekta podatku naliczonego powinna dotyczyć zarówno wydatków bezpośrednio związanych z tymi czynnościami (np. zakup od podmiotu zewnętrznego instalacji OZE czy usług usuwania azbestu), jak też wydatków związanych z nimi pośrednio (np. związanymi z kosztami obsługi tych programów) – w całości lub w części, w jakiej dotyczyły realizacji przedmiotowych czynności.

W sytuacji bowiem uznania wykonywanych czynności za nieopodatkowane, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Dokonanie korekt podatku należnego oraz podatku naliczonego w związku z uznaniem czynności w zakresie dostawy i instalacji systemów OZE albo usuwania wyrobów i odpadów zawierających azbest powoduje również konieczność weryfikacji tzw. prewspółczynnika, na podstawie którego, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, obliczany jest podatek naliczony związany z działalnością gospodarczą w przypadku, gdy podatnik nabywa towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Mając na względzie zasadę zaufania obywateli do państwa, zasadę równego traktowania oraz biorąc pod uwagę utrwaloną praktykę interpretacyjną, Minister Finansów uznał, że jednostki samorządu terytorialnego, które spełniają warunki dla dokonania stosownej korekty rozliczenia w związku z wyrokami TSUE w sprawach C-612/21 oraz C-616/21, mogą, lecz nie mają obowiązku jej dokonania.

Dokonanie korekty podatku naliczonego będące konieczną konsekwencją korekty podatku należnego w związku z ww. wyrokami TSUE może mieć również wpływ na ewentualną konieczność korygowania przez jednostki samorządu terytorialnego rozliczeń z instytucjami finansującymi instalację systemów OZE oraz usuwanie wyrobów i odpadów zawierających azbest ze stosownych programów.

Jak wynika z interpretacji, jednostki samorządu terytorialnego powinny dostosować rozliczenia VAT w odniesieniu do wskazanych czynności w okresie 3 miesięcy od końca miesiąca w którym opublikowano niniejszą interpretację.

Minister Finansów zapewnił, że przez ten okres rozliczenia JST nie będą kwestionowane przez organy podatkowe.

W treści interpretacji wskazano, że:

„(…)

2.1. Czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w sprawach będących przedmiotem rozpatrywania przez TSUE

2.1.1 Dostarczanie i instalacja systemów OZE (C-612/21)

Gmina realizowała projekt, będący częścią regionalnego programu operacyjnego województwa na lata 2014-2020, dotyczący instalacji systemów OZE na nieruchomościach będących własnością mieszkańców gminy. Zgodnie z umową zawieraną przez gminę z mieszkańcami, którzy zdecydowali się na skorzystanie z systemów OZE, wszystkie te systemy miały stanowić własność gminy w okresie trwałości projektu, tj. przez 5 lat od dnia otrzymania ostatniej płatności z tytułu tego projektu od województwa.

W ramach realizacji tego projektu gmina otrzymała dofinansowanie z województwa w wysokości 75% kosztów objętych dofinansowaniem.

W związku ze swobodą, jaką gmina posiadała w zakresie decydowania o sposobie sfinansowania pozostałej części wydatków na ww. działania, część w wysokości 25% kosztów gmina uzyskiwała od właścicieli nieruchomości, którzy na swój wniosek korzystają z systemów OZE.

Wykonując te czynności gmina korzystała z podwykonawcy – faktycznej dostawy i instalacji systemów OZE na nieruchomościach mieszkańców gminy dokonywał podmiot zewnętrzny wyłoniony w drodze przetargu publicznego. Z tytułu wykonywanych czynności podmiot ten wystawiał dla gminy fakturę dokumentującą te czynności (zgodnie z umową zawartą z gminą).

2.1.2 Usuwanie wyrobów i odpadów zawierających azbest z określonych budynków (C-616/21)

Gmina, w ramach „Programu wieloletniego oczyszczania kraju z azbestu na lata 2009 – 2032”, realizowała działania polegające na usuwaniu wyrobów i odpadów zawierających azbest z budynków mieszkalnych i handlowych. Wyroby i odpady zawierające azbest usuwane były z nieruchomości, których właściciele złożyli stosowny wniosek (nie były zawierane umowy pomiędzy gminą a właścicielami nieruchomości).

Gmina nie pobierała za te czynności opłat od właścicieli nieruchomości, jej działania w tym zakresie były finansowane z dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (refundacja od 40% do 100% poniesionych wydatków, w zależności od spełnienia wymogów określonych przez wspomniany fundusz).

Wykonując te czynności gmina korzystała z podwykonawcy – usługi usuwania wyrobów i odpadów zawierających azbest były faktycznie wykonywane przez podmiot zewnętrzny wyłoniony w drodze przetargu publicznego. Z tytułu wykonywanych czynności podmiot ten wystawiał dla gminy fakturę dokumentującą te czynności (zgodnie z umową zawartą z gminą).

2.2 Wyroki TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawach C-612/21 Gmina O. i C616/21 Gmina L.

W powyższych sprawach TSUE orzekł, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że:

• „(…) dostawy towarów iświadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu iskutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.” (wyrok C-612/21);
• „(…) okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowiświadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.” (wyrok C-616/21).

W ocenie TSUE wykonywanie przez gminy czynności w zakresie instalacji systemów OZE i w zakresie usuwania wyrobów i odpadów zawierających azbest, w okolicznościach takich, jak rozpatrywane w ww. postępowaniach, nie stanowi zatem działalności gospodarczej, co oznacza, że w takich przypadkach gminy nie działają w charakterze podatników VAT i w konsekwencji wykonywane przez nie czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Ostateczną ocenę wszystkich okoliczności faktycznych i ustalenie charakteru wykonywanych przez gminy czynności w sprawach będących przedmiotem postępowań TSUE pozostawił sądowi odsyłającemu, dostarczając jednocześnie w ww. wyrokach wskazówek interpretacyjnych opartych na prawie Unii Europejskiej, które mogą być użyteczne do ostatecznego rozstrzygnięcia przedmiotowych spraw.

TSUE zwrócił uwagę na następujące okoliczności mające wpływ na uznanie czynności za opodatkowane VAT:

• Świadczenie musi być wykonane odpłatnie

Aby świadczenie usług było dokonywane „odpłatnie” w rozumieniu przepisów dotyczących VAT musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy tym świadczeniem usług z jednej strony a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika z drugiej strony. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy podmiotem świadczącym usługi z jednej strony a usługobiorcą z drugiej strony istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a zapłata otrzymywana przez podmiot dokonujący tych świadczeń stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej temu usługobiorcy[1] . Nie jest przy tym konieczne, aby świadczenie wzajemne za to świadczenie usług zostało uzyskane bezpośrednio od ich odbiorcy, bowiem owo świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej[2]. Nie ma również znaczenia okoliczność, że świadczenie usługi zostało dokonane po cenie wyższej lub niższej od kosztu produkcji, a zatem po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej[3].

• Świadczenie musi być wykonane w ramach działalności gospodarczej, aby świadczeniodawca działał w charakterze podatnika

Pojęcie „działalności gospodarczej” ma szeroki zakres oraz obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się jako taką, niezależnie od jej celów lub rezultatów[4]. Określona działalność jest więc co do zasady uznawana za gospodarczą, jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje[5] . Z tych też względów należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich dana działalność jest prowadzona, dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie[6].

 Mając powyższe na względzie w obydwu przedmiotowych sprawach TSUE zauważył:

• czynności wykonywane przez gminy ograniczają się do realizacji – w ramach określonych programów – działań, które z założenia nie mają charakteru powtarzalnego (regularnego);
• gminy płacą faktycznemu wykonawcy określonych czynności (instalacja systemów OZE, usuwanie wyrobów i odpadów zawierających azbest) ceny rynkowe tych świadczeń, otrzymując przy tym od mieszkańców jedynie zwrot niewielkiej części kosztów albo oferując je mieszkańcom nieodpłatnie;
• jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę niż za wynagrodzenie za świadczenie. Jest tak tym bardziej, gdy świadczenie wzajemne uiszczane przez usługobiorców nie istnieje[7];
• odzyskiwane przez gminy kwoty (od mieszkańców oraz ze środków publicznych) są co do zasady niższe niż wydatki ponoszone przez nie na realizację wskazanych programów – gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (taki stan nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku)[8];
• sposób finansowania realizowanych działań może stawiać przepływy pieniężne gmin w sytuacji strukturalnie deficytowej oraz stwarza nietypowy dla podatników stopień niepewności – kwestia refundacji poniesionych wydatków ze środków publicznych pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez podmiot finansujący decyzji, co z reguły następuje po dokonaniu tych działań[9];
• wszystkie ww. okoliczności powodują, że nie można działań prowadzonych przez gminy uznać za porównywalne z działalnością wykonywaną przez przedsiębiorców, która z założenia opiera się na dążeniu do osiągania dochodu.

Mając powyższe na względzie, badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego w zakresie dostawy i instalacji systemów OZE czy też usuwania wyrobów i odpadów zawierających azbest stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. W szczególności należy zbadać, czy czynność ma charakter stały, czy jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie (oraz w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń), czy wiąże się z zatrudnieniem podwykonawców czy też jest wykonywana przez pracowników jednostki samorządu terytorialnego, jak również czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez podmioty gospodarcze.

Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności”.

Minister Finansów podkreślił również, że powyżej opisane zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w dniu 20 października 2023 r. wydał wyrok w sprawie I FSK 1490/20 dotyczącej czynności usuwania azbestu, będącej przedmiotem postępowania przed TSUE (wyrok w sprawie C-616/21).

NSA wydał także wyroki w analogicznych sprawach jak te będące przedmiotem postępowań przed TSUE. W zakresie dotyczącym instalacji systemów OZE zapadły w szczególności: wyrok NSA wydany w składzie siedmiu sędziów z dnia 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 czy wyrok NSA z dnia 5 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1868/18.

W zakresie natomiast czynności usuwania azbestu NSA wydał w szczególności: wyrok z dnia 3 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1707/19 oraz wyrok z dnia 5 października 2023 r., sygn. akt. I FSK 24/19.

W wyrokach tych NSA orzekł przywołując wytyczne płynące z omawianych wyroków TSUE.

[1] Wyrok w sprawie C-616/21 pkt 25; wyrok w sprawie C-612/21 pkt 25

[2] Wyrok w sprawie C-616/21 pkt 35; wyrok w sprawie C-612/21 pkt 26

[3] Wyrok w sprawie C-616/21 pkt 36; wyrok w sprawie C-612/21 pkt 27

[4] Wyrok w sprawie C-616/21 pkt 41; wyrok w sprawie C-612/21 pkt 33

[5] Wyrok w sprawie C-616/21 pkt 42; wyrok w sprawie C-612/21 pkt 34

[6] Wyrok w sprawie C-616/21 pkt 43; wyrok w sprawie C-612/21 pkt 35

[7] Wyrok w sprawie C-616/21 pkt 46; wyrok w sprawie C-612/21 pkt 38

[8] Wyrok w sprawie C-616/21 pkt 47; wyrok w sprawie C-612/21 pkt 38

[9] Wyrok w sprawie C-616/21 pkt 48; wyrok w sprawie C-612/21 pkt 39

Więcej informacji udzielą doradcy i konsultanci podatkowi Instytutu Studiów Podatkowych: 

W dniu 8 marca 2024 r. TSUE w wyroku w sprawie C-241/23 stwierdził, iż art. 73 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że podstawę opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości przez pierwszą spółkę do kapitału drugiej spółki w zamian za akcje tej ostatniej należy ustalić na podstawie wartości emisyjnej tych akcji, jeżeli spółki te uzgodniły, że zapłatę za ten wkład kapitałowy będzie stanowić ta wartość emisyjna.

Wyrok został wydany w Polskie sprawie, która dotyczyła spółki należącej do państwowej grupy kapitałowej. W deklaracjach VAT Spółka uwzględniła kwotę VAT i kwotę netto widniejącą na fakturach wystawionych przez inne podmioty dotyczących wniesienia nieruchomości aportem na kapitał Spółki.  Kwoty te zostały obliczone na podstawie wartości emisyjnej akcji Spółki otrzymanych w zamian za te wkłady.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w wydanej w dniu 28 marca 2017 r. decyzji zakwestionował prawo Spółki do odliczenia VAT dotyczącego wkładów niepieniężnych  i odpowiadającego kwocie przewyższającej kwotę obliczoną od wartości nominalnej akcji. Organ uznał, że  Spółka zawyżyła kwoty podatku naliczonego do odliczenia i nieprawidłowo ujęła kwoty netto z faktur wystawionych na jej rzecz przez inne podmioty. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie podtrzymał decyzję organu I instancji.  Spółka zaskarżyła przedmiotową decyzję. Wyrokiem z dnia 29 maja 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki. Sąd odwołał się w szczególności do art. 29a ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 dalej jako „ustawa o VAT”), sąd ten uznał, że zapłata należna dla podmiotu wnoszącego aport do spółki w formie innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa odpowiada wartości nominalnej akcji, które spółka ta przeniosła na ten podmiot jako wynagrodzenie za ten aport.

W skardze kasacyjnej złożonej przez Spółkę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, podkreśliła ona, że „(…) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT został błędnie zinterpretowany w ten sposób, że wymaga on, aby podstawa opodatkowania transakcji wniesienia aportu była ustalana w oparciu o wartość nominalną otrzymanych w zamian akcji. Prawidłowa wykładnia tego przepisu wymaga, aby cena emisyjna akcji była brana pod uwagę przy obliczaniu podstawy opodatkowania danego aportu. W stosownych przypadkach podstawa ta powinna zostać zmniejszona o wartość wkładu pieniężnego, który otrzymała P. w ramach transakcji wniesienia aportu”.

Ze względu na to, że NSA powziął wątpliwości co do sposobu, w jaki należy określić podstawę opodatkowania VAT w niniejszej sprawie, zawiesił postępowanie i zwrócił się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym: „Czy przez zapłatę otrzymaną lub którą dostawca otrzyma w zamian za dostawę towarów, o której mowa w art. 73 dyrektywy [VAT,] należy rozumieć wartość nominalną obejmowanych akcji, czy wartość emisyjną, jeżeli strony określiły, że zapłatę stanowić będzie wartość emisyjna akcji?”.

W wyroku TSUE wskazał, że z brzmienia art. 73 dyrektywy VAT podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzymana w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług. TSUE podkreślił, że  z utrwalonego orzecznictwa wynika, że podstawą opodatkowania odpłatnej dostawy towarów jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (przykładowo wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C‑549/11, EU:C:2012:832). Dalej TSUE stwierdził, że:

         „(…) zapłata rzeczywiście uzgodniona za rozpatrywane nieruchomości, która zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT stanowi podstawę opodatkowania VAT, jest ustalana z uwzględnieniem liczby akcji P, wycenionych według ich ceny emisyjnej, które W. i B. mogły objąć.

35      Oceny zawartej w pkt 32 niniejszego wyroku nie podważa również argument rządu polskiego, przedstawiony w jego uwagach, i organu odwoławczego, który wynika z postanowienia odsyłającego, zgodnie z którym wartość nominalna akcji wyznacza zakres praw i obowiązków majątkowych oraz niemajątkowych akcjonariuszy spółki. Nawet jeśli bowiem tak jest, nie można z tego wywnioskować, że wartość nominalna odpowiada zapłacie uzgodnionej między stronami, ponieważ umowy, które strony zawarły przy okazji spornego podwyższenia kapitału, przewidują, że nowe akcje wyemitowane w zamian za wniesienie aportem nieruchomości zostaną objęte według ich wartości emisyjnej.

36      To określenie podstawy opodatkowania VAT nie stoi jednak na przeszkodzie, jak wskazała Komisja Europejska, temu, aby sąd odsyłający mógł sprawdzić, z uwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności, czy wartość uzgodniona przez strony faktycznie odzwierciedla rzeczywistą sytuację gospodarczą i handlową i nie jest wynikiem praktyki stanowiącej nadużycie (zob. podobnie wyrok z dnia 10 stycznia 2019 r., A, C‑410/17, EU:C:2019:12, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).

37      Ponadto art. 80 dyrektywy VAT wyraźnie zezwala państwom członkowskim, w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, na przyjęcie w niektórych przypadkach wartości wolnorynkowej jako podstawy opodatkowania dostaw towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne określone przez państwo członkowskie.

38      Jednakże, ponieważ przepis ten stanowi odstępstwo od zasady, zgodnie z którą podstawę opodatkowania stanowi zapłata rzeczywiście otrzymana z tego tytułu przez podatnika, podlega on ścisłej wykładni. Stwierdzono zatem, że ustanowione w tym przepisie warunki jego zastosowania mają charakter wyczerpujący, w związku z czym w prawie krajowym nie można ustanowić na jego podstawie zasady, zgodnie z którą podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa transakcji, w innych wypadkach niż tam wymienione (wyrok z dnia 19 grudnia 2019 r., Orfey, C‑549/11, EU:C:2012:832, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).

39      W niniejszej sprawie żaden element akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, nie pozwala jednak sądzić, że wartość emisyjna spornych akcji wynika z praktyki stanowiącej nadużycie lub że Rzeczpospolita Polska przyjęła środki na podstawie art. 80 dyrektywy VAT i że znajdują one zastosowanie.

40      W świetle całości powyższych rozważań na pytanie sądu odsyłającego należy odpowiedzieć, iż art. 73 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że podstawę opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości przez pierwszą spółkę do kapitału drugiej spółki w zamian za akcje tej ostatniej należy ustalić na podstawie wartości emisyjnej tych akcji, jeżeli spółki te uzgodniły, że zapłatę za ten wkład kapitałowy będzie stanowić ta wartość emisyjna.

Wyrok TSUE, zgodnie z art. 241 §  2 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383), daje możliwość podatnikom, którzy nie zaskarżyli do sądu administracyjnego decyzji organu podatkowego, wznowienia prawomocnie zakończonego postępowania podatkowego w ciągu miesiąca od publikacji orzeczenia w Dzienniku Urzędowym UE. W przypadku, gdy podatnik.

W przypadku gdy w danej sprawie został już wydany prawomocny wyrok sądu administracyjnego, na podstawie art. 272 § 2a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634), podatnik może żądać wznowienia tego postępowania. 

Więcej informacji udzielą doradcy i konsultanci podatkowi Instytutu Studiów Podatkowych: 

W dniu 21 marca 2024 r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-606/22 (Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przeciwko B. Sp. z o.o., Anciennement B. Sp.j.), z którego wynika, że podatnik może złożyć wniosek o zwrot nadpłaconego VAT, w sytuacji gdy dostawy towarów i świadczenia usług nastąpiły przy zastosowaniu zawyżonej stawki VAT, ze względu na to, że z tytułu tych transakcji nie zostały wystawione faktury, lecz wydane paragony z kasy rejestrującej.

Postępowanie prowadzone przed Naczelny Sąd Administracyjny, będące przedmiotem niniejszego orzeczenia, dotyczyło polskiej spółki, która prowadziła działalność obejmującą świadczenie usług związanych z rekreacją i poprawą kondycji fizycznej w postaci sprzedaży karnetów umożliwiających wstęp na teren klubu sportowego i swobodne korzystanie ze znajdującej się w nim infrastruktury. Spółka zgodnie z interpretacja organów podatkowych – sprzedawała karnety ze stawką 23% VAT. W dniu 8 grudnia 2014 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr PT1/033/32/354/LJU/14, zgodnie z którą właściwa stała się stawka 8%

Spółka złożyła zatem korekty deklaracji VAT i wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty VAT na korzyść Spółki, stwierdziwszy, że „(…) dopóki dokument potwierdzający prowadzenie działalności podlegającej opodatkowaniu nie został skorygowany zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, podatnik nie miał prawa dokonać korekty swoich ewidencji ani deklaracji”.

W toku prowadzonego postępowania sprawa dotarła do NSA, który postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z pytaniem prejudycjalnym: „Czy art. 1 ust. 2 i art. 73 [dyrektywy 2006/112] oraz zasady neutralności, proporcjonalności oraz równego traktowania należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowych organów podatkowych w zakresie, w jakim nie dopuszcza ona – z powołaniem się na brak krajowej podstawy prawnej i bezpodstawne wzbogacenie – korekty wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, jeżeli sprzedaż towarów i usług konsumentom z zawyżoną stawką VAT zarejestrowana została za pomocą kasy rejestrującej i potwierdzona paragonami fiskalnymi, a nie fakturami VAT, przy niezmienionej w wyniku tej korekty cenie (wartość brutto sprzedaży)?.”

W wyroku TSUE wskazał, że  „(…)  w świetle zasad neutralności podatkowej, skuteczności i równego traktowania w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce organu podatkowego państwa członkowskiego, zgodnie z którą korekta należnego podatku od wartości dodanej (VAT) poprzez złożenie deklaracji podatkowej jest zakazana, w sytuacji gdy dostawy towarów i świadczenia usług nastąpiły przy zastosowaniu zawyżonej stawki VAT, ze względu na to, że z tytułu tych transakcji nie zostały wystawione faktury, lecz wydane paragony z kasy rejestrującej. Nawet w takich okolicznościach podatnik, który błędnie zastosował zawyżoną stawkę VAT, ma prawo złożyć wniosek o zwrot do organu podatkowego danego państwa członkowskiego, a organ ten może podnieść zarzut bezpodstawnego wzbogacenia tego podatnika wyłącznie wtedy, gdy wykaże, po dokonaniu analizy ekonomicznej, która uwzględnia wszystkie istotne okoliczności, że ciężar finansowy podatku nienależnie pobranego spoczywający na tym podatniku został w całości zneutralizowany”.

Biorąc pod uwagę treść przedmiotowego wyroku podatnicy maja prawo do korygowania deklaracji VAT i występowania z wnioskami o zwrot nadpłaty tego podatku,  w sytuacji gdy dokonywali sprzedaży towarów lub usług z błędną – zawyżoną – stawką VAT  na rzecz konsumentów (sprzedaż udokumentowana paragonami). Niestety TSUE nie zdefiniował co należy rozumieć pod pojęciem „bezpodstawnego wzbogacenia się”. Organ podatkowy powinien na podstawie wszystkich istotnych okoliczności ocenić, czy nadpłacony podatek nie został w całości zneutralizowany. Może on odmówić zwrotu, po dokonaniu analizy ekonomicznej,  podnosząc zarzut bezpodstawnego wzbogacenia się podatnika. 

Więcej informacji udzielą doradcy i konsultanci podatkowi Instytutu Studiów Podatkowych: 

Czy w sytuacji gdy pracownik podatnika podatku od wartości dodanej (VAT) wystawił fałszywą fakturę wykazującą VAT, posługując się tożsamością pracodawcy jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, pracownika tego należy uznać za osobę wykazującą VAT w rozumieniu art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej?

Zgodnie z wczorajszym orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie P sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (sygn. C-442/22) jest to możliwe. Jednak w sytuacji, gdy podatnik nie dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań takiego pracownika, to odpowiedzialność za wystawienie takiej faktury spoczywać może na podatniku.

W stanie faktycznym pracownica spółki wystawiała fałszywe faktury z podaniem danych pracodawcy bez jego wiedzy i zgody na rzecz podmiotów, które odliczały VAT wskazany na tych fakturach.  Faktury nie były zarejestrowane w księgach rachunkowych spółki, a związany z nimi VAT nie został wpłacony do budżetu państwa ani ujęty w deklaracjach podatkowych. Fakt istnienia fikcyjnych faktur został stwierdzony dopiero w wyniku kontroli podatkowej. Organy administracji skarbowej, powołując się na art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług[1], zgodnie z którym w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty, dążyły do przypisania odpowiedzialności z tytułu wystawionych faktur pracodawcy, powołując się na okoliczność, że pomimo, iż faktury były wystawiane przez pracownicę spółki, to pracodawca powinien wpłacić VAT należny, w związku z brakiem dochowania należytej staranności, gdyż mógł i powinien był przewidzieć, że zasady funkcjonowania przyjętego systemu fakturowania (możliwość wystawiania faktur poza informatycznym systemem księgowym spółki, bez potrzeby uzyskania zgody jej kierownictwa), ułatwią dokonywanie oszustw z wykorzystaniem fałszywych faktur. Art. 108 ustawy o VAT stanowi implementację art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej[2].

Spółka zaskarżyła decyzję organu podatkowego, wskazując na brak przesłanki niedochowania należytej staranności i po oddaleniu jej skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA). W przedstawionych okolicznościach, w związku z dwiema liniami orzecznictwa dotyczącymi wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, transponującego art. 203 Dyrektywy VAT, NSA zwrócił się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym: czy art. 203 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji gdy pracownik podatnika VAT wystawił fałszywą fakturę wykazującą VAT, posługując się tożsamością pracodawcy jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, pracownika tego należy uznać za osobę wykazującą VAT w rozumieniu tego artykułu. Ponadto zapytano również, czy dla oceny kogo należy uznać za podatnika istotne będzie ustalenie wystąpienia braku należytej staranności w nadzorze nad pracownikiem.

W wyroku TSUE powołał się na swoje poprzednie orzeczenia, wskazując, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub oszustwo, przezorny przedsiębiorca powinien w zależności od okoliczności konkretnego przypadku zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 60). Ponadto stwierdził, że „podobny obowiązek należytej staranności powinien, w ramach art. 203 Dyrektywy VAT, ciążyć na pracodawcy w odniesieniu do jego pracownika, w szczególności gdy pracownik ten jest zobowiązany do wystawiania faktur VAT w imieniu i na rzecz swojego pracodawcy. W związku z tym nie można uznać takiego pracodawcy będącego podatnikiem VAT za działającego w dobrej wierze, jeżeli nie dochował on należytej staranności wymaganej w celu kontrolowania działań swojego pracownika i uniknięcia w ten sposób możliwości wykorzystania przez tego pracownika jego danych identyfikacyjnych do celów VAT do wystawiania fałszywych faktur w celu popełnienia oszustwa. W takiej sytuacji pracodawcy można przypisać noszące znamiona oszustwa działania jego pracownika, w związku z czym należy uznać, że jest on osobą, która wykazała VAT na spornych fakturach w rozumieniu tego art. 203”.

Zatem w przedstawionej sprawie TSUE uznał, że w związku z brakiem dochowania należytej staranności w nadzorze, pracodawca będzie obowiązany do zapłaty podatku. Stwierdził również, że odmiennie kształtowałaby się sytuacja podatnika, gdyby spółka wykazała się należytą starannością wymaganą w celu kontrolowania działań pracownika. Wówczas to bowiem przedsiębiorca, którego dane identyfikacyjne do celów VAT zostały przywłaszczone przez jego pracownika do wystawiania fałszywych faktur nie będzie ponosił odpowiedzialności, która spoczywać będzie na osobie pracownika.

TSUE nie wskazał dokładnych przesłanek, kiedy dojdzie do omawianej sytuacji, wskazując jedynie, że w takich okolicznościach do organu podatkowego lub do sądu rozpatrującego sprawę należy dokonanie całościowej oceny wszystkich istotnych okoliczności w celu ustalenia, czy po stronie pracodawcy wystąpiła należyta staranność. Ze stanu faktycznego w omawianej sprawie wywnioskować można, że kluczowym elementem dla wykazania należytej staranności jest wprowadzenie odpowiednich wewnętrznych zabezpieczeń dotyczących zasad fakturowania (regulamin, instrukcja wewnętrzna), w szczególności określenia kręgu osób upoważnionych do fakturowania w imieniu pracodawcy, jak i sposobu fakturowania, zwłaszcza wprowadzenia odpowiedniego narzędzia informatycznego umożliwiającego kontrolowanie działań dokonywanych przez pracownika. W sytuacji konieczności wystawienia faktury poza systemem informatycznym można wprowadzić obowiązek uzyskania zgody innej osoby na wystawienie takiej faktury. Pracodawca powinien również okresowo monitorować proces wystawiania faktur w systemie przez pracownika.

Więcej informacji udzielą doradcy i konsultanci podatkowi Instytutu Studiów Podatkowych: 

Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 14 czerwca 2023 r.[1] w sprawie odwołania na obszarze Rzeczpospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemiologicznego, w dniu 1 lipca 2023 r. stan zagrożenia epidemiologicznego zostanie odwołany. Zniesienie stanu zagrożenia epidemicznego spowoduje od dnia 1 lipca 2023 r. skrócenie z 14 do 7 dni terminu złożenia do naczelnika urzędu skarbowego zawiadomienia ZAW-NR o dokonaniu płatności na rachunek (bankowy lub skok) niefigurujący w wykazie podatników VAT (tzw. biała lista). Jest ono składane na mocy art. 117ba § 3 Ordynacji, art. 14 ust. 2i pkt 2 lub art. 22p ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. oraz art. 12 ust. 4j pkt 2 lub art. 15d ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., w celu uniknięcia negatywnych konsekwencji podatkowych związanych z taką płatnością (wyłączenia wydatku z kosztów uzyskania przychodów, uniknięcia solidarnej odpowiedzialności w VAT). Przewidziany w tych przepisach termin 7-dniowy nie obowiązywał, dopóki trwał stan zagrożenia epidemicznego. W tym czasie podatnicy mieli 14 dni na złożenie takiego zawiadomienia, licząc od dnia zlecenia przelewu zgodnie z art. 15zzn ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych[2] (zwana dalej „ustawą z dnia 2 marca 2020 r.”). Art. 31ya ustawy z dnia 2 marca 2020 uprawnia płatników podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych – w czasie stanu zagrożenia epidemicznego (również stanu epidemii), a także w okresie kolejnych 2 miesięcy od odwołania tego stanu (1 września 2023 r.) – do:

– posługiwania się certyfikatami rezydencji zagranicznego kontrahenta, obejmującymi lata 2019 i 2020, pod warunkiem posiadania przez płatnika oświadczenia podatnika, że dane zawarte w certyfikacie nie uległy zmianie, tj. nie zmieniła się rezydencja podatkowa (art. 31ya ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r.),

– uwzględniania certyfikatu rezydencji niezawierającego okresu jego ważności – uznawanego dla celów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. przez kolejne 12 mies. od dnia jego wydania – jeżeli okres ten upływa w czasie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego (art. 31ya ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r.),

– potwierdzania miejsce zamieszkania i siedziby podatnika dla celów podatkowych kopią certyfikatu rezydencji (bez względu na to, jakiego rodzaju płatności i na jakie kwoty są dokonywane na rzecz zagranicznego kontrahenta), jeżeli informacje wynikające z przedłożonej kopii certyfikatu nie budzą uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym (art. 31ya ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r.).

Podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych, którzy zapłacą kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług – nie obowiązuje wyłączenie tych kar i odszkodowań z kosztów uzyskania przychodów, przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. i art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., jeśli wady te bądź zwłoka powstały w związku ze stanem zagrożenia epidemicznego lub stanem epidemii, ogłoszonym z powodu COVID-19. W świetle powyższych preferencji z art. 38t ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. i z art. 52zb ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., nie jest istotne, kiedy podatnicy faktycznie ponoszą czy potrącają takie koszty – w trakcie trwania stanu epidemii/zagrożenia epidemicznego czy po ich odwołaniu – istotne jest natomiast, by wady towarów/usług bądź zwłoka w ich usunięciu powstały w związku z tymi stanami.

Odwołanie z dniem 1 lipca 2023 r. stanu zagrożenia epidemicznego spowoduje również:

– odwieszenie od dnia 1 sierpnia 2023 r. terminów zgłaszania Szefowi KAS krajowych schematów podatkowych (o których mowa w Dziale III Rozdz. 11a Ordynacji) – zawieszenie tego obowiązku w zakresie MDR obowiązuje do 30. dnia następującego po dniu odwołania stanu epidemii/zagrożenia epidemicznego, ogłoszonego w związku z COVID-19 (art. 31y ustawy z dnia 2 marca 2020 r.), czyli do końca lipca 2023 r.,

– brak możliwości uzyskania zwolnienia z naliczania opłaty prolongacyjnej w przypadku wydania przez organy podatkowe decyzji o odroczeniu terminu płatności podatku stanowiącego dochód budżetu państwa lub rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczeniu lub rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę bądź z odsetkami od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; zwolnienie obowiązuje, o ile wniosek został złożony w okresie obowiązywania stanu epidemii/zagrożenia epidemicznego albo w okresie 30 dni po jego odwołaniu (art. 15za 2 marca 2020 r.), a zatem w terminie do 30 lipca 2023 r.; w przypadku wniosków złożonych począwszy od 1 sierpnia 2023 r. ta ulga już nie ma zastosowania; tak samo jest z analogicznym zwolnieniem dotyczącym odroczenia terminu płatności lub rozłożenia na raty składek ZUS (art. 15zb ustawy z dnia 2 marca 2020 r.),

– powrót do 3-miesięcznego terminu na wydanie przez dyrektora KIS interpretacji indywidualnej na wniosek podatnika – do odwołania stanu epidemii/zagrożenia epidemicznego (art. 31g ustawy z dnia 2 marca 2020 r.) obowiązywał termin wydłużony do 6 miesięcy.

Więcej informacji udzielą doradcy i konsultanci podatkowi Instytutu Studiów Podatkowych: 

Na stronie Rządowego Centrum Legislacji został opublikowany projekt rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (projekt z dnia 26 kwietnia 2023 r.)

Zgodnie z treścią projektu z dniem 1 lipca 2023 r. odwołuje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stan zagrożenia epidemicznego w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2.

Odwołanie stanu zagrożenia epidemicznego spowoduje zniesienie szczególnych rozwiązań związanych z tym stanem na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również zawieszenia zgłaszania schematów podatkowych innych niż schematy transgraniczne (tzw. krajowych schematów podatkowych).

Dotychczas na mocy przepisów tzw. Tarczy 4.0. terminy na raportowanie krajowych schematów podatkowych, dla których obowiązek zgłoszenia powstał  po dniu 31 marca 2020 r., podlegały zawieszeniu do 30 dnia następującego po dniu odwołania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego w związku z COVID-19.

Wejście w życie przedmiotowego rozporządzenia będzie oznaczało, że terminy zgłaszania krajowych schematów podatkowych, dla których obowiązek zgłoszenia powstał w okresie trwania stanu zagrożenia epidemicznego, zostaną odwieszone 30 dni po dniu 1 lipca 2023 r. 

Więcej informacji udzielą doradcy i konsultanci podatkowi Instytutu Studiów Podatkowych: 

W dniu 17 kwietnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną sygn. 0114-KDIP2-2.4010.266.2022.1.AP w zakresie obowiązku sporządzania i podawania do publicznej wiadomości informacji o realizowanej strategii podatkowej za rok podatkowy, w którym Spółka podlegała opodatkowaniu tzw. estońskim CIT, jeżeli osiągnięte przez nią przychody przekroczyły w tym roku podatkowym równowartość 50 mln euro.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP. Od dnia 1 listopada 2021 r. Spółka jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek. Spółka we wniosku wskazała również, że  będzie opodatkowana estońskim CIT przez okres co najmniej 4 lat podatkowych.

W związku z powyższym Spółka powzięła w wątpliwość, czy jako podmiot opodatkowany estońskim CIT jest obowiązana do  sporządzania i podawania do publicznej wiadomości informacji o realizowanej strategii podatkowej za rok podatkowy, w którym jej przychody przekroczyły równowartość 50 mln euro?

W ocenie Spółki, nie podlega ona temu obowiązkowi. DKIS uznał stanowisko Spółki za prawidłowe i wskazał, że podatnik opodatkowany w formie ryczałtu nie ma obowiązku sporządzania i podawania do publicznej wiadomości informacji o realizowanej strategii podatkowej, także w sytuacji, gdy jego przychody za rok podatkowy przekroczyły równowartość przeliczonej na złote kwoty 50 mln euro. DKIS podkreślił, że „(…) Podatnicy opodatkowani w formie ryczałtu od dochodów spółek nie składają, co do zasady (wyjątek może dotyczyć podatników uzyskujących np. dochody z odpłatnego zbycia walut wirtualnych), zeznań, o których mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, lecz składają deklaracje, zgodnie z art. 28r. ust. 1. Tym samym Minister Finansów nie dysponuje danymi wymienionymi w art. 27b ust. 3 pkt 3 ustawy. W związku z tym, nawet w sytuacji przekroczenia przez nich wartości przychodu w roku podatkowym odpowiadającego równowartości 50 mln euro przeliczonego na złote Minister Finansów nie podaje ich indywidualnych danych do publicznej wiadomości.

Zawierając w art. 27c ust. 1 odesłanie do art. 27b ust. 2 pkt 1 i 2 ustawodawca wiąże, ciążący na podatniku, obowiązek sporządzania i publikacji informacji o strategii podatkowej z, ciążącym na Ministrze Finansów, obowiązkiem podawania danych podatników do publicznej wiadomości, co oznacza, że informację o realizowanej strategii podatkowej sporządzają i podają do publicznej wiadomości te same podmioty (wymienione w ust. 2 pkt 1 i 2), których indywidualne dane podatkowe publikuje Minister Finansów.

(…) Jeśli zatem nie składają Państwo zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym w rozumieniu art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, lecz składają Państwo deklarację o wysokości osiągniętego dochodu i należnego ryczałtu od dochodów spółek w rozumieniu art. 28r. ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym Państwa dane nie są publikowane przez Ministra Finansów. Nie ciąży na Państwu obowiązek sporządzania i podawania do publicznej wiadomości informacji o realizowanej strategii podatkowej”.

Należy jednak pamiętać, że podatnicy którzy rozpoczęli opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek w 2021,  2022 r. czy 2023 r., byli/będą obowiązani sporządzić i przekazać informację o realizowanej strategii podatkowej, jeżeli za te poszczególne lata podatkowe spełnili przesłanki określone w art. 27b ustawy o CIT. 

Więcej informacji udzielą doradcy i konsultanci podatkowi Instytutu Studiów Podatkowych: 

Definicja „używanego oprogramowania” 

Na gruncie przepisów ustawy o prawie autorskim oraz Dyrektywy 2009/24/WE brak jest kompleksowych regulacji prawnych, które wprost dotyczyłyby zagadnień związanych z używanym oprogramowaniem, w tym obrotem używanym oprogramowaniem. Zgodnie z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 2009/24/WE, zgodnie z którym pierwsza sprzedaż na terytorium Wspólnoty kopii programu komputerowego przez uprawnionego lub za jego zgodą wyczerpuje prawo dystrybucji na terytorium Wspólnoty tej kopii, z wyjątkiem prawa do kontroli dalszych wypożyczeń programu lub jego kopii. Z powołanego przepisu wywodzi się, że w przypadku bezterminowej (wieczystej) licencji na używanie oprogramowania na terytorium UE, taką licencję można odprzedać dalej. Takiej odsprzedaży nie można wyłączyć w umowie. Zasada niemożności ograniczenia takiej odsprzedaży w umowie wynika z interpretacji przepisów dyrektywy 2009/24 w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 3 lipca 2012 r. (C-128/11), w którym TSUE wyraził pogląd, zgodnie z którym „2. Wykładni art. 4 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 dyrektywy 2009/24 w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych należy dokonywać w ten sposób, iż w przypadku odsprzedaży licencji na korzystanie obejmującej odsprzedaż kopii programu komputerowego pobranej ze strony internetowej podmiotu praw autorskich, która to licencja została początkowo przyznana pierwszemu nabywcy przez ten podmiot praw autorskich na czas nieograniczony i w zamian za zapłatę ceny mającej mu umożliwić uzyskanie wynagrodzenia odpowiadającego wartości gospodarczej kopii jego dzieła, drugi nabywca tej licencji, podobnie jak każdy następny, mogą się powołać na przewidziane w art. 4 ust. 2 tej dyrektywy wyczerpanie prawa do rozpowszechniania, i, co za tym idzie, mogą zostać uznani za uprawnionych nabywców kopii programu komputerowego w rozumieniu art. 5 ust. 1 tej dyrektywy i korzystać z przewidzianego w tym przepisie prawa do zwielokrotniania.”
Wyrok ten stanowił podstawę do zmiany interpretacji przepisów Dyrektywy 2009/24/WE, w tym przytoczonego powyżej ustępu 2 art. 4 tej Dyrektywy. Orzeczenie Trybunału zapadło w ramach odpowiedzi na pytania prejudycjalne jednego z niemieckich sądów wynikające ze sporu Oracle International, Corp., z niemiecką spółką UsedSoft GmbH. W powołanym wyroku TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od zapisów danej umowy obowiązuje ust 2 art. 4 dyrektywy 2009/24/WE, zgodnie z którym pierwsza legalne wprowadzenie oprogramowania do obrotu na terenie UE oznacza, że wyczerpuje się prawo autora do kontroli nad dalszą dystrybucją programu. Nabywca licencji może ją wraz z kopią odsprzedawać komu chce. Nie można dalszej odprzedaży zabronić w umowie lub uzależniać jej od jakiegoś dodatkowego wynagrodzenia dla autora oprogramowania. Dla legalności odprzedaży, co TSUE wskazał w uzasadnieniu, jest jednak konieczne żeby pierwszy nabywca oprogramowania usunął je ze swojego komputera/serwera/komputerów. Skoro nabywca używanej licencji kupił ją legalnie, to oznacza, że może też zwielokrotniać pobraną kopię programu komputerowego zgodnie z art. 5 ust. 1 dyrektywy, jeśli takie zwielokrotnienie jest konieczne do użycia programu przez uprawnionego nabywcę zgodnie z zamierzonym celem, włącznie z poprawianiem błędów. TSUE dokonał szerokiej wykładni pojęcia „sprzedaż” użytego w dyrektywie. Zdaniem TSUE, nie da się tego terminu wyłożyć inaczej w rozumieniu dyrektywy niż jako terminu: „(…) obejmującego wszystkie formy wprowadzania do obrotu produktu, charakteryzujące się przyznaniem prawa korzystania z kopii programu komputerowego na czas nieoznaczony w zamian za jednorazową zapłatę ceny mającej umożliwić podmiotowi praw autorskich uzyskanie wynagrodzenia odpowiadającego wartości gospodarczej kopii dzieła, którego jest on właścicielem (..)”.
Z powyższego wywodzi się, że obrót „używanym” oprogramowaniem jest dopuszczalny w odniesieniu do kopii, co do których doszło do wyczerpania prawa. Chodzi tu o kopie, w odniesieniu do których wygasło (wyczerpało się) prawo decydowania o obrocie, wchodzące w skład autorskich praw majątkowych. W wyniku odprzedaży oprogramowania na nabywcę „z drugiej ręki” nie przechodzą prawa i obowiązki z umowy licencyjnej. Pojęcie „wyczerpania prawa w UE”, a w konsekwencji i w Polsce, jest wyczerpaniem regionalnym i dotyczy utworów, których egzemplarze zostały wprowadzone do obrotu na terytorium państwa należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. W powyższym zakresie wskazać należy na zakres i sposób dokumentacji powyższego zagadnienia. Zgodnie z wyrokiem w sprawie C-166/15 Ranks ciężar dowodu okoliczności uzasadniających wyczerpanie prawa spoczywa na tym, kto się na to wyczerpanie powołuje (nabywcy kopii). Nabywca kopii powinien udowodnić, że zgodnie z prawem nabył daną kopię oprogramowania (wyrok C-166/15 Ranks pkt 54, 56).

Podatek u źródła

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z powyższego przepisu wynika zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, zgodnie z którą dane państwo ma prawo opodatkować podmiot niebędący jego rezydentem jeżeli na jego terytorium znajduje się źródło uzyskiwania przychodów przez ww. podmiot zagraniczny. Należy wskazać, iż polski ustawodawca określił zamknięty katalog dochodów (przychodów), których uzyskanie przez podmioty zagraniczne powoduje powstanie obowiązku potrącenia podatku od tych należności u źródła. Przedmiotowy obowiązek spoczywa na podmiocie polskim wypłacającym należności zagranicznemu kontrahentowi.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.
Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ustawy).
Jak stanowi art. 26 ust. 1 powołanej ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.
Z powołanych przepisów art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz przepisów prawa autorskiego wynika, że wynagrodzenie z tytułu licencji na oprogramowanie komputerowe co do zasady podlega w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła.
W wydawanych interpretacjach indywidualnych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) wyraża pogląd, zgodnie z którym intencją państw-stron umów o unikaniu podwójnego opodatkowania było objęcie zakresem dyspozycji artykułów odnoszących się do pojęcia „należności licencyjnych”, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.
Interpretując przepisy zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienia Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
Obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego. Natomiast w pkt 14 do art. 12 Komentarza Modelowej Konwencji wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.
Według Komentarza do transakcji dotyczących wytworów cyfrowych, takich jak obrazy, dźwięki lub teksty, należy stosować odpowiednio konstrukcje przewidziane dla programów komputerowych. Zgodnie z punktem 14.2 Komentarza wykorzystywanie programów komputerowych wyłącznie dla własnych potrzeb, w tym powielanie w celu zapewnienia możliwości korzystania z programu, nie stanowi należności licencyjnej.
W zakresie braku obowiązku poboru podatku u źródła w przypadku nabywania oprogramowania wyłączenie dla własnego użytku jako końcowy użytkownik, istnieje utrwalona linia interpretacyjna. Przykładowo,

1) interpretacja indywidualna DKIS z 8 października 2021 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.431.2021.1.NL), w której odstąpił on od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy, potwierdzając tym samym jego stanowisko, że: „Wynagrodzenie wypłacane z tytułu Licencji użytkownika końcowego nie jest objęte zakresem art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., wobec czego zapłata takiego wynagrodzenia nie pociąga za sobą konieczności pobrania podatku u źródła od wypłacanych należności”.
2) interpretacja indywidualna DKIS z 3 stycznia 2020 r. (Znak: 0114-KDIP2-1.4010.448.2019.2.MR), w której potwierdził on stanowisko wnioskodawcy, że: „Podatkowi u źródła podlegają m.in. przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie należy ustalić, czy zapłata za udzielenie Licencji stanowi przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. […] W opinii Wnioskodawcy, wskazany wyżej przepis nie obejmuje swoim zakresem przypadku nabycia licencji typu end user. Zatem pobór podatku u źródła nie dotyczy sytuacji udostępniania „egzemplarza” danego utworu dla własnych potrzeb nabywcy, tj. sytuacji udzielenia licencji użytkownika końcowego – czyli wyłącznie do korzystania z Oprogramowania we własnym zakresie (tj. w wypadku Wnioskodawcy w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności w branży spożywczej)”.
3) interpretacja indywidualna DKIS z 10 września 2019 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.310.2019.2.AR), w której uznał on, że: „Obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 tej ustawy. W opisanej sprawie nie obejmuje on Spółki, gdyż wypłacane przez nią należności z tytułu nabycia programu komputerowego dla własnych celów nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 wskazanej ustawy. Spółka nie jest zatem zobowiązana do obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od wskazanych wyżej płatności dokonywanych na rzecz kontrahenta zagranicznego”.
4) interpretacja indywidualna DKIS z 6 września 2019 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.265.2019.2.BG), w której potwierdzono stanowisko wnioskodawcy, że: „skoro ww. przypadkach korzystania z Programów na zasadzie użytkownika końcowego nie mamy do czynienia z należnościami licencyjnymi, tym samym w związku z wypłatą kwot za korzystanie z takich Programów nie powstaje obowiązek poboru w Polsce zryczałtowanego podatku dochodowego”.
5) interpretacja indywidualna DKIS z 7 maja 2019 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.74.2019.2.MS), w której organ stwierdził, iż: „Co istotne, w żadnym przypadku nie zachodzi sytuacja, w której Spółka dokonywałaby nabycia Licencji użytkownika końcowego na dane Oprogramowanie w celu sublicencjonowania tego prawa na rzecz podmiotu powiązanego w celu realizacji zysku na takiej transakcji. Oznacza to, że w żadnym przypadku nie zachodzi sytuacja, w której Spółka udziela licencji (sublicencji). Odnosząc powyższe do przedstawionego we wyniku opisu sprawy, należy stwierdzić, że obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie będzie obejmował on Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu nabycia Oprogramowania na własny użytek oraz na użytek podmiotów z grupy kapitałowej Wnioskodawcy, nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 u.p.d.o.p. W świetle powyższego Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz pomiotów zagranicznych. Wnioskodawca nie będzie również zobowiązany do posiadania certyfikatów rezydencji podatkowej podmiotów zagranicznych. Obowiązek posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej wynika bowiem z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., który w omawianej sprawie nie znajdzie zastosowania”
6) interpretacja indywidualna DKIS z 31 stycznia 2018 r. (Znak: 0115-KDIT2-3.4010.385.2017.1.MJ) zgodnie z którą: „Obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wynikający z ww. art. 26 ust. 1, dotyczy wyłącznie wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 tejże ustawy. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że postanowienia ww. art. 26 ust. 1 nie obejmują swoją dyspozycją Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu zapłaty za korzystanie z oprogramowania komputerowego i baz danych nie zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu „podatkiem u źródła” na podstawie art. 21. Tym samym, Wnioskodawca dokonując wypłaty należności na rzecz podmiotów zagranicznych nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz zagranicznego kontrahenta na podstawie ww. art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku wypłaty przez Wnioskodawcę należności zagranicznym kontrahentom z ww. tytułów, które jak wskazano nie mieszczą się w katalogu ww. art. 21 ust. 1, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku posiadania certyfikatów rezydencji kontrahentów warunkujących niepobranie „podatku u źródła”.
7) interpretacja indywidualna DKIS z 28 lipca 2017 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.84.2017.1.BKD) z której wynika, że: „Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka w ramach zakupionych licencji otrzymuje tylko prawo do użytkowania oprogramowania na własne potrzeby, nie zostają na nią natomiast przeniesione jakiekolwiek majątkowe prawa autorskie do oprogramowania uprawniające ją do udzielania sublicencji innym podmiotom, czy też dokonywania zmian w oprogramowaniu. W świetle powyższego należy stwierdzić, że obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wynikający z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec powyższego, nie obejmuje on swoją dyspozycją Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu zapłaty za licencje na użytkowanie programów do obsługi maszyn nie zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu „podatkiem u źródła” na podstawie art. 21 u.p.d.o.p. Tym samym, Wnioskodawca dokonując wypłaty należności na rzecz podmiotów zagranicznych nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz zagranicznego kontrahenta na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto, w przypadku wypłaty przez Spółkę należności zagranicznym kontrahentom z ww. tytułu, które jak wskazano nie mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., Spółka nie będzie miała obowiązku posiadania certyfikatów rezydencji kontrahentów warunkujących niepobranie „podatku u źródła”.

W przypadku obowiązków płatniczych dystrybutorów oprogramowania Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraża pogląd o braku obowiązku poboru podatku u źródła. Przykładowo DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2021 r., 0114-KDIP2-1.4010.137.2021.2.OK, uznał, że: „(…) Przede wszystkim, Spółka może występować jako dystrybutor oprogramowania. W takim przypadku rola Spółki zasadniczo polega na pośredniczeniu pomiędzy producentem oprogramowania a użytkownikiem. W ramach świadczonych przez siebie usług, Spółka może nabywać od producentów lub dystrybutorów oprogramowanie. Nabywane oprogramowanie jest następnie odsprzedawane bezpośrednio – na rzecz użytkownika końcowego, albo na rzecz dalszego pośrednika w celu dalszej odsprzedaży (z ang. resale). Wnioskodawca nie jest stroną umowy licencyjnej, nie nabywa praw do modyfikacji oprogramowania, nie jest jego użytkownikiem, a jedynie pośredniczy w sprzedaży na rzecz użytkownika końcowego.”
Podobnie w piśmie z dnia 13 stycznia 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-2.4010.772.2022.1.AW: „(…) 9. W punkcie 14.4 Komentarza potwierdzono zaś, że wszelkie opłaty za prawo do dystrybucji oprogramowania nie stanowią wynagrodzenia za jego używanie, a tym samym nie są objęte definicją należności licencyjnych i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem źródłowym. W punkcie 14.4 Komentarza wskazano, że:
Porozumienia między właścicielem praw autorskich do programu a pośrednikiem zobowiązanym do dystrybucji często przewidują, że dystrybutor ma prawo do rozprowadzania kopii oprogramowań bez prawa ich kopiowania. W ramach transakcji tego typu prawa nabyte w odniesieniu do praw autorskich ograniczają się jedynie do praw niezbędnych dla pośrednika handlowego umożliwiających mu dystrybucję kopii programów. W takiej transakcji dystrybutorzy płacą tylko za nabycie kopii oprogramowań, a nie za korzystanie z jakiegokolwiek prawa do korzystania z praw autorskich do oprogramowań. Dlatego w ramach transakcji, w trakcie której dystrybutor dokonuje zapłaty za nabycie i dystrybucję kopii oprogramowania (bez nabycia prawa do kopiowania tego oprogramowania), prawa dotyczące działań podejmowanych dla celów dystrybucji oprogramowań nie powinny być brane pod uwagę przy analizowaniu charakteru transakcji na potrzeby podatkowe. Wypłaty tego rodzaju powinny być traktowane jako zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu artykułu 7 i to niezależnie od faktu, czy rozprowadzane kopie dostarczane są na nośniku materialnym lub drogą elektroniczną (ponieważ dystrybutor nie ma prawa powielania oprogramowań), lub niezależnie od faktu, że oprogramowanie jest przedmiotem nieznacznych modyfikacji w celu ułatwienia jego zainstalowania.”

Podsumowanie

W zakresie kwalifikacji należności za nabycie licencji używanych wskazać należy, że:

1) z istoty licencji używanych nabywca będzie ma zwykle prawo do dalszego udostępniania, odprzedaży licencji oprogramowania (istotą z kolei licencji użytkownika końcowego, na co w sposób jednolity wskazuje się w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, jest brak prawa do udzielania dalszych licencji, rozporządzania tymi licencjami);
2) obrót „używanym” oprogramowaniem jest dopuszczalny w odniesieniu do kopii, co do których doszło do wyczerpania prawa. W wyniku odprzedaży oprogramowania na nabywcę, tj. wykonawcę „z drugiej ręki” nie przeszły prawa i obowiązki z umowy licencyjnej. Prawa z umów licencyjnych „wyczerpały się”;
3) przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT zobowiązuje do poboru podatku u źródła z tytułu praw autorskich, w tym sprzedaży tych praw;
4) przepisy Modelowej Konwencji i komentarz do niej nie regulują wprost tego zagadnienia;
5) zagadnienia obrotu używany oprogramowaniem komputerowym dotyczy przede wszystkim stanowisko TSUE w powołanym powyżej wyroku, co do którego odniesiono się w zaledwie kilku orzeczeniach sądów krajowych (sprawy niepodatkowe);
6) obrót używanym oprogramowaniem jest względnie nowym zjawiskiem gospodarczym, brak jest zatem ugruntowanej (a w zasadzie jakiejkolwiek) praktyki interpretacyjnej organów podatkowych i sądów administracyjnych co do obowiązku poboru podatku u źródła;
7) odpowiedzialność płatnika za brak poboru podatku (art. 30 §1 w zw. z art. 8 Ordynacji podatkowej).

Uwzględniając powyżej przedstawione uwarunkowania, w ocenie ISP, za pogląd mający uzasadnienie można uznać stanowisko o obowiązku poboru podatku u źródła w odniesieniu do należności za nabycie używanych Licencji Oprogramowania.

ISP wskazuje, że w przedstawionym zagadnieniu, w zakresie skutków podatkowych nabycia używanych licencji oprogramowania, może być wyrażony pogląd odmienny polegający na uznaniu, że wynagrodzenie płatne przez nabywcę za nabycie licencji używanych nie stanowi należności licencyjnych, w szczególności w rozumieniu danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, co oznacza, że na nabywcy nie ciąży obowiązek poboru podatku u źródła.

Więcej informacji udzielą doradcy i konsultanci podatkowi Instytutu Studiów Podatkowych: 

Dnia 20 kwietnia 2023 r. Trybuna Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-282/22. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił się z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, a Skarżącym w przedmiocie żądania uchylenia indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 16 maja 2017 r. NSA zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym: „Czy świadczenie złożone realizowane na punktach ładowania na rzecz użytkowników pojazdów elektrycznych obejmujące:

a) udostępnienie urządzeń do ładowania (w tym integrację ładowarki z systemem operacyjnym pojazdu),
b) zapewnienie przepływu energii elektrycznej o odpowiednio dostosowanych parametrach do akumulatorów pojazdu elektrycznego,
c) niezbędne wsparcie techniczne dla użytkowników pojazdów,
d) udostępnienie użytkownikom specjalnej platformy, strony internetowej czy aplikacji, służących do rezerwacji danego konektora, podglądu historii transakcji i dokonanych płatności, a także możliwości korzystania z tzw. e portfela, służącego do dokonywania płatności należności za poszczególne sesje ładowania,
– stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112, czy też świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy?”.

W tym względzie TSUE stwierdził, że „(…) po pierwsze, transakcja polegająca na przepływie energii elektrycznej do akumulatora pojazdu elektrycznego stanowi dostawę towarów, ponieważ transakcja ta upoważnia użytkownika stacji ładowania do konsumpcji, w celu napędu pojazdu, przekazywanej energii elektrycznej, która zgodnie z art. 15 ust. 1 dyrektywy 2006/112 jest zrównana z rzeczą.
39 Po drugie, takie zaopatrzenie w energię elektryczną akumulatora pojazdu elektrycznego zakłada użycie odpowiednich urządzeń do ładowania, które mogą obejmować ładowarkę podlegającą integracji z systemem operacyjnym pojazdu. W konsekwencji przyznanie dostępu do tych urządzeń stanowi minimalne świadczenie usług, które jest nierozerwalnie związane z dostawą energii elektrycznej i z tego względu nie może być brane pod uwagę przy ocenie części, jaką świadczenie usług stanowi w całości złożonej transakcji obejmującej również tę dostawę energii elektrycznej.

40    Po trzecie, wsparcie techniczne, które może być konieczne dla zainteresowanych użytkowników, nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu z dostawy energii elektrycznej niezbędnej do napędu pojazdu elektrycznego. Stanowi ono zatem usługę pomocniczą w stosunku do owej dostawy energii elektrycznej.
41    Ma to również miejsce w przypadku udostępnienia aplikacji informatycznych umożliwiających zainteresowanemu użytkownikowi zarezerwowanie konektora, podgląd historii transakcji i wpłatę środków celem zapłaty za ładowanie. Takie świadczenia oferują bowiem temu użytkownikowi pewne dodatkowe udogodnienia praktyczne, których jedynym celem jest poprawa przekazania energii elektrycznej niezbędnej do ładowania jego pojazdu i przedstawienie przeglądu transakcji przeprowadzonych w przeszłości.
42    Wynika z tego, że co do zasady przepływ energii elektrycznej stanowi charakterystyczny i dominujący element jednego i złożonego świadczenia, w kontekście którego sąd odsyłający zwrócił się do Trybunału z pytaniem”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie TSUE ładowanie elektrycznego samochodu stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. TSUE orzekł, że opisane świadczenie złożone stanowi „dostawę towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112.

Biorąc pod uwagę przedmiotowy wyrok, podatnicy, którzy dotychczas uznawali ładowanie samochodów elektrycznych za świadczenie usług postępowali nieprawidłowo. W obrocie krajowym zmiana kwalifikacji przedmiotowego świadczenia jako dostawy towarów będzie miała wpływ na kwestię określenia miejsca jego opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz terminu wystawienia faktury. Należy również podkreślić, że na podstawie tzw. Tarczy inflacyjnej, na określony w ustawie okres, została obniżona stawka VAT na dostawę energii elektrycznej z 23% na 5%. Rozstrzygnięcie TSUE ma również istotne znaczenie dla podmiotów zagranicznych nieposiadających w Polsce siedziby bądź stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które dokonywały ładowania samochodów elektrycznych w naszym kraju. Uznanie ładowania za dostawę energii elektrycznej skutkuje tym, że do określenia miejsca opodatkowanie nie będą miały zastosowania przepisy o miejscu świadczenia usług (art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r.) ale przepisy o dostawie towarów. W rezultacie ładowanie samochodów elektrycznych, jako dostawa towarów, podlega opodatkowaniu w Polsce. Tym samym przedmiotowy wyrok może spowodować dla niektórych podatników konieczność dokonania korekty i zapłaty podatku należnego wraz z odsetkami.

Więcej informacji udzielą doradcy i konsultanci podatkowi Instytutu Studiów Podatkowych: 

Dnia 12 stycznia 2023 r. opublikowano  opinię Rzecznika Generalnego w sprawie C 677/21 (Fluvius Antwerpen vs MX). W niniejszej sprawie belgijski sąd zwrócił się z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w sprawie określenia skutków w VAT nielegalnego poboru energii elektrycznej przez osobę fizyczną na własny użytek, co zostało wykryte przez operatora systemu dystrybucji, który następnie wystawił tej osobie fakturę za dostawę energii elektrycznej zawierającą podatek VAT. Kwota należności na fakturze została wyliczona na podstawie faktycznego zużycia energii przez tą osobę w oparciu o licznik pomiarowy. W rezultacie TSUE musi rozstrzygnąć, czy dostawa przez operatora systemu dystrybucji na rzecz nielegalnego odbiorcy energii elektrycznej stanowi czynność podlegająca opodatkowaniu VAT.

1.       Opinia Rzecznika Generalnego
W ocenie Rzecznika Generalnego bezumowny pobór energii stanowi odpłatną dostawę towarów, jeżeli wynagrodzenie należne z mocy prawa jest naliczane w taki sam sposób w oparciu o zużycie, jak w przypadku poboru legalnego. Odbiorca energii działający w sposób nieuczciwy nie może być lepiej traktowany w kontekście przepisów o VAT niż odbiorca energii działający w sposób uczciwy. Rzecznik Generalny wskazał, że w rzeczywistości spełnione zostały wszystkie przesłanki z art. 2 ust. 1 lit. a) i art. 14 ust. 1 w związku z art. 15 dyrektywy VAT. Zgodnie z nimi odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze podlega opodatkowaniu VAT. W ocenie Rzecznika, dyrektywa VAT nie traktuje nielegalnego użytkownika energii elektrycznej inaczej niż praworządnego użytkownika energii elektrycznej. Obaj muszą płacić (jeden na podstawie umowy, a drugi z mocy prawa) cenę za obiektywne dokonane zużycie prądu, która zawiera VAT. Na przeszkodzie temu wynikowi nie stoi ani konsumpcyjny charakter przepisów o VAT, ani zasada neutralności lub zasada proporcjonalności. Przeciwnie, zasada neutralności wymaga w zasadzie równego traktowania działań zgodnych i niezgodnych z prawem.


2.      Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych i stanowisko organów podatkowych
W orzecznictwie polskich sądów administracyjnych dotychczas dominował pogląd, że nielegalny pobór energii nie stanowi dostawy w myśl ustawy z dnia 11 marca 2004 r.  W ocenie sądów administracyjnych nielegalny pobór energii nie jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., ponieważ nie występuje tu przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą (energią) jak właściciel, a wypłacone w takich okolicznościach odszkodowanie, w tym w wysokości opłat określonych w taryfach, nie jest wynagrodzeniem (płatnością) za dostawę towaru w ujęciu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., lecz rekompensatą za poniesioną szkodę (wyrok NSA z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1543/09). Podobnie wypowiedział się NSA w wyrokach: z 10 grudnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1644/09), z 28 maja 2010 r. (sygn. akt I FSK 918/09) oraz z 6 czerwca 2010 r. (sygn. akt I FSK 616/10). 

Natomiast organy podatkowe prezentują dwoiste stanowisko. Część jest zbieżna z powyższym poglądem sądów administracyjnych, m in. w interpretacji DIS w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. IPPP1/443/S/366/07-5/JL; interpretacji DIS w Poznaniu z 14 stycznia 2011 r., sygn. ILPP2/443-820/08/11-S/MN, interpretacji DIS w Katowicach z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. IBPP2/443-1027/10/BM, interpretacji DIS w Bydgoszczy z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. ITPP1/443-719/07/10-S/AP, interpretacji DIS w Warszawie z dnia 23 maja 2011 r., sygn. IPPP1-443-1551/08/11-6/S/B.

Jednak część organów prezentuje stanowisko odmienne, np. w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 1 marca 2018 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.8.2018.1.AS, organ stwierdził, że „(…) pobierane opłaty mają ścisły związek z konkretną dostawą energii, a tym samym pobierane opłaty należy uznać za wynagrodzenie za dostawę energii. W analizowanej sprawie zachodzi ścisły związek pomiędzy zdarzeniem w postaci dostarczenia energii a uiszczoną opłatą. Związek ten jest na tyle wyraźny, że nie można mieć wątpliwości, że płatność (opłaty) następuje w związku z dostawą energii. A zatem należy stwierdzić, że kwota uiszczona z tytułu bezumownego poboru energii stanowi wynagrodzenie za jej dostawę”. Podobnie w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 10 maja 2017 r. sygn. 2461-IBPP2.4512.79.2017.2.BW, czy w interpretacji indywidualnej DIS w Łodzi z dnia 26 maja 2014 r. sygn. IPTPP4/443-182/14-2/OS.


3.      Wyrok TSUE
Biorąc pod uwagę powyższe, orzeczenie TSUE może mieć kluczowe znaczenie dla zmiany podejścia w stosowaniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w zakresie przedmiotowego zagadnienia przez polskie sądy administracyjne i organy podatkowe.

Więcej informacji udzielą doradcy i konsultanci podatkowi Instytutu Studiów Podatkowych: 

1.     W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., aktualnym także w 2023 r., podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych oraz podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą (tutaj: sponsorzy) mogą odliczyć od podstawy opodatkowania kwotę stanowiącą 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych m.in. na działalność sportową, przy czym kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Tak stanowi art. 18ee ust. 1 ustawy o CIT[1] oraz art. 26ha ust. 1 ustawy o PIT.[2]

2.  Za koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność sportową uznaje się koszty poniesione na finansowanie[3]:

1)    klubu sportowego, o którym mowa w art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie, na realizację celów wskazanych w art. 28 ust. 2 tej ustawy, tj.  działającego na obszarze danej jednostki samorządu terytorialnego, niedziałającego w celu osiągnięcia zysku, na realizację celów w postaci:

a) realizacji programów szkolenia sportowego,

b) zakupu sprzętu sportowego,

c) pokrycia kosztów organizowania zawodów sportowych lub uczestnictwa w tych zawodach,

d) pokrycia kosztów korzystania z obiektów sportowych dla celów szkolenia sportowego,

e) sfinansowania stypendiów sportowych i wynagrodzenia kadry szkoleniowej

• • • • • • jeżeli wpłynie to na poprawę warunków uprawiania sportu przez członków klubu sportowego, lub zwiększy dostępność społeczności lokalnej do działalności sportowej prowadzonej przez ten klub.

2)  stypendium sportowego (przez stypendium sportowe rozumie się finansowane przez podatnika jednostronne, bezzwrotne świadczenie pieniężne, które jest przyznawane przez jednostki samorządu terytorialnego, ministra właściwego do spraw kultury fizycznej, organizacje pożytku publicznego lub kluby sportowe, za osiągnięcie określonego wyniku sportowego lub umożliwiające przygotowanie się do imprezy sportowej).

3)    imprezy sportowej, niebędącej masową imprezą sportową, o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 20 marca 2009 r. o bezpieczeństwie imprez masowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1466 i 1700). Masową imprezą sportową jest impreza masowa mająca na celu współzawodnictwo sportowe lub popularyzowanie kultury fizycznej, organizowana na terenie umożliwiającym przeprowadzenie imprezy masowej, na którym liczba udostępnionych przez organizatora miejsc dla osób wynosi nie mniej niż 1000. Organizatorem jest osoba prawna, osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, przeprowadzająca imprezę masową.

3.    Koszty podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały sponsorowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

4.   Sponsor dokonuje odliczenia w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty, o których mowa powyżej.

5. Podatnik (sponsor) korzystający z odliczenia składa w terminie złożenia zeznania, w którym dokonuje tego odliczenia, informację, według ustalonego wzoru, zawierającą wykaz poniesionych kosztów podlegających odliczeniu.

6.   Tylko takie ukształtowanie w umowie obowiązków sponsorowanego daje podatnikowi korzyści, które pozwalają stwierdzić związek przyczynowo-skutkowy z przychodem, a tym samym możliwość zaliczenia wydatku poniesionego na sponsoring do kosztów uzyskania przychodów w myśl ww. art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

7.  Ulga dla podmiotów wspierających sport (sponsorów) wiąże się z następującymi dla nich z korzyściami polegającymi na możliwości odliczenia od podstawy obliczenia podatku 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność sportową. Oznacza to, że sponsor –  oprócz zaliczenia poniesionych kosztów do kosztów uzyskania przychodów, w tym również poprzez odpisy amortyzacyjne – uzyskuje prawo do dodatkowej preferencji w podatku dochodowym poprzez odliczenie od podstawy obliczenia podatku połowy poniesionych kosztów. Dodatkowo, wydatki sponsora w ramach sponsoringu, będą mogły przyczynić się do rozpowszechniania informacji na jego temat, oferowanych przez niego towarów i usług.

8.  Przykładowe formy wsparcia:

Przykład nr 1:

Klub sportowy działający np. w formie fundacji, stowarzyszenia, spółki kapitałowej (niedziałających w celu osiągnięcia zysku) zawiera umowy sponsoringowe ze sponsorem, w wyniku których uzyskane od niego środki przeznacza na realizację celów wykazanych w art. 28 ust. 2 ustawy o sporcie przy współudziale sportowca/-ów.

Przykład nr 2:

Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych i podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych ponoszą koszty na finansowanie działalności sportowej polegającej na sfinansowaniu stypendium sportowego na sportowca, które będzie przyznane przez: jednostki samorządu terytorialnego, ministra właściwego do spraw kultury fizycznej, organizacje pożytku publicznego lub kluby sportowe, za osiągnięcie określonego wyniku sportowego lub umożliwiające przygotowanie się do imprezy sportowej.

Przykład nr 3:

Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych i podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych ponoszą koszty na finansowanie działalności sportowej polegającej na sfinansowaniu kosztów imprezy sportowej niebędącej masową imprezą sportową, której uczestnikiem / organizatorem będzie sportowiec.

Więcej informacji udzielą doradcy i konsultanci podatkowi Instytutu Studiów Podatkowych: