2. Akcyza od ubytków piwa.
Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą polegającą w głównej mierze na świadczeniu usług produkcji wyrobów akcyzowych – piwa, piwa zmieszanego z napojami bezalkoholowymi oraz piwa bezalkoholowego – z powierzonych jej materiałów. W tym celu Spółka prowadzi kilka składów podatkowych na terenie kraju i posiada stosowne pozwolenia i dokumentacje wydane przez organy właściwe dla Spółki. Wyroby, po ich wyprodukowaniu, mogą być czasowo składowane (wraz z innymi towarami akcyzowymi) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na terenie magazynów położonych w składach podatkowych.
Ponadto Spółka magazynuje usługowo towary – inne napoje alkoholowe, np. cydr. Spółka posiada odpowiednie decyzje organów celnych określające dopuszczalne normy ubytków wyrobów akcyzowych – zarówno w zakresie produkcji wyrobów, jak i ich magazynowania.
Obecnie Spółka dokonuje comiesięcznych inwentaryzacji (rozumianych jako sprawdzenie stanu rzeczywistego ze stanem ewidencyjnym) produkcji oraz magazynów wyrobów gotowych a także towarów w poszczególnych składach podatkowych. W tym celu pracownicy Spółki o północy ostatniego dnia miesiąca zatrzymują proces produkcyjny i przystępują do inwentaryzacji. Praktyka comiesięcznych inwentaryzacji posiada odzwierciedlenie w dokumentacji Spółki-m.in. Księdze Kontroli Produkcji Piwa czy wewnętrznych ewidencjach produkcji prowadzonych przez Spółkę oraz ewidencji składu podatkowego. Z uwagi jednak na dużą uciążliwość dokonywania inwentaryzacji w dotychczasowym schemacie czasowym (uciążliwe jest rozpoczynanie inwentaryzacji o północy, ponadto comiesięczne zatrzymywanie produkcji generuje wysokie koszty dla Spółki) Spółka rozważa dokonywanie inwentaryzacji produkcji i magazynów w innych schematach czasowych – przykładowo w innych godzinach niż północ ostatniego dnia miesiąca, lub w innych cyklach niż co miesiąc (np. kwartalnie, półrocznie, co rok). Zmiany te mogą potencjalnie wymagać zmian w dokumentacji prowadzonej przez Spółkę (np. dostosowania treści akt weryfikacyjnych składów podatkowych). Możliwość samej zmiany częstotliwości dokonywania inwentaryzacji jest przedmiotem oddzielnego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.
W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: Czy zgodnie z przepisami akcyzowymi i celnymi oraz przy uwzględnieniu charakteru produkcji piwa, piwa zmieszanego z napojami bezalkoholowymi oraz piwa bezalkoholowego identyfikacja ubytków produkcyjnych powinna odbywać się jedynie w oparciu o porównanie stanów ewidencyjnych zawartych w dokumentacji produkcji piwa, piwa zmieszanego z napojami bezalkoholowymi oraz piwa bezalkoholowego ze stanem rzeczywistym wolumenów piwa, piwa zmieszanego z napojami bezalkoholowymi oraz piwa bezalkoholowego ustalonym w drodze inwentaryzacji?
Zgodnie z art. 8 ust. 3 UPA przedmiotem opodatkowania akcyzą są ubytki wyrobów akcyzowych oraz ich całkowite zniszczenie. W myśl cytowanego przepisu całkowite zniszczenie to stan, w którym wyrób nie może zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a UPA ubytki, w przypadku napojów alkoholowych, to wszelkie straty powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy.
Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 30 ust. 4 UPA ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7 UPA lub ustalonych w decyzji wydanej (na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a) dla danego podmiotu przez Naczelnika Urzędu Celnego korzystają ze zwolnienia z akcyzy.
Z powyższych przepisów wynika więc, iż straty wyrobów akcyzowych (w tym napojów alkoholowych – piwa, cydru etc.) podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wyłącznie w zakresie, w jakim ich wolumen jest większy niż wynikałoby to z odpowiednich decyzji lub norm.
Zgodnie z ogólną zasadą powstawania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym (wyrażoną w art. 10 ust. 1 UPA) obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą – chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 12 UPA w przypadku gdy nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. Przepisowi temu, w zakresie opodatkowania ubytków, odpowiada przepis art. 42 ust. 1 pkt 6 UPA, zgodnie z którym w przypadku ubytków (całkowitego zniszczenia) wyrobów akcyzowych uważa się, iż utracone ilości wyrobów akcyzowych opuściły procedurę zawieszenia poboru akcyzy (a tym samym powstał obowiązek podatkowy) w momencie ich powstania lub, gdy tego momentu nie da się określić – z dniem stwierdzenia przez uprawniony organ ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia. Z przepisów tych wynika, iż ubytki wyrobów akcyzowych, w zależności od okoliczności, powinny być rozliczane w okresie rozliczeniowym właściwym dla ich powstania bądź ich stwierdzenia.
Zgodnie natomiast z brzmieniem § 5 ust. 3 rozporządzenia ws. kontroli (wydanego na podstawie art. 50 ust. 1 USC) ustalenie rzeczywistych ubytków wyrobów akcyzowych dokonuje się w toku kontroli stanu zapasów i obrotu wyrobami akcyzowymi. Zgodnie natomiast z ust. 5 cytowanego paragrafu rozliczenia ponadnormatywnych ubytków zidentyfikowanych w trakcie tego typu czynności dokonuje się zgodnie z przepisami wykonawczymi wydanymi na podstawie art. 85 ust. 5 i 7 UPA.
Przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 85 ust. 5 UPA zostały ujęte w rozporządzeniu ws. ubytków. Szczegółowe zapisy dotyczące poszczególnych kategorii napojów alkoholowych znajdują się w załącznikach do ww. rozporządzenia.
W przypadku piwa, załącznik 2 do rozporządzenia przewiduje zróżnicowanie okresów rozliczeniowych ubytków, w zależności od czynności przy jakiej powstały – tj.:
- dla czynności przewozu piwa „luzem” ubytki rozliczane są oddzielnie dla każdego transportu w momencie ich stwierdzenia (tj. w deklaracji za miesiąc, w którym zostały stwierdzone),
- dla czynności magazynowania piwa ubytki rozliczane są w okresach kwartalnych,
- dla produkcji piwa rozporządzenie nie wskazuje okresu, za jaki należy je rozliczać w związku z tym zdaniem Spółki należy je rozliczać w deklaracji za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu ubytków produkcyjnych.
W pozostałych załącznikach przewidziano, iż w przypadku wyrobów winiarskich (m.in. także cydru) ubytki magazynowe rozliczane są w okresach kwartalnych a ubytki alkoholu etylowego w okresach rocznych.
W ocenie Wnioskodawcy, na potrzeby niniejszych rozważań omawiane powyżej ubytki napojów alkoholowych można podzielić w zasadzie na 2 grupy. Pierwsza grupa to ubytki, których moment powstania/zaistnienie jest możliwe do zidentyfikowania (np. stłuczki magazynowe, przy których świadkami zdarzenia lub jego efektów są pracownicy Spółki bądź osoby postronne).
Druga grupa to ubytki, które mogą zostać jedynie stwierdzone post factum dopiero w momencie porównania sprawdzenia stanu ewidencyjnego ze stanem rzeczywistym ustalonym w drodze inwentaryzacji (zgodnie z § 5 ust. 3 rozporządzenia ws. kontroli). Zdaniem Spółki, przykładem tego typu ubytków są m.in. niedobory magazynowe, które mogą zdarzyć się np. w przypadku rozszczelnienia opakowań wyrobów gotowych i wycieku składowanych napojów, pojawienia się rdzy na opakowaniach czy niezauważonej przez pracowników stłuczki butelek (czy zgniecenia puszek). We wskazywanych przypadkach często nie jest możliwe stwierdzenie momentu wycieku napojów, korozji opakowań czy stłuczki (zgniecenia) opakowań – np. gdy tego typu zdarzenia mają miejsce poza zasięgiem wzroku pracowników (np. w środku rzędu składowanych pojemników).
Do tej drugiej grupy ubytków, zdaniem Spółki, należy niewątpliwie zakwalifikować także ubytki produkcyjne, gdyż nie jest możliwe naoczne stwierdzenie momentu powstania tych ubytków. Ponadto, również prowadzenie bieżącej dokumentacji produkcyjnej, w której Spółka dokonuje wpisów ilości wyrobów uzyskiwanych z poszczególnych faz cyklu produkcyjnego czy też zapisy w Księdze Kontroli Produkcji Piwa są niewystarczające do stwierdzenia powstania ubytku produkcyjnego i tym samym do powstania obowiązku podatkowego z tytułu tego rodzaju ubytków.
Aby stwierdzić powstanie ubytków produkcyjnych, w ocenie Spółki, niezbędne jest przeprowadzenie inwentaryzacji i ustalenie stanu rzeczywistego, który można porównać ze stanem ewidencyjnym. Zdaniem Spółki, to jest jedyny prawidłowy sposób stwierdzania ubytków produkcyjnych. Tym samym takie stwierdzenie powoduje powstanie obowiązku podatkowego oraz następnie zobowiązania podatkowego, jeśli stwierdzony ubytek przekroczy przyznaną Spółce dopuszczalną normę ubytków.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 21 stycznia 2023r., nr sprawy IPPP3/4513-81/16-19/S/RMA, uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.
Malwina Sik
adwokat
malwina.sik@isp-modzelewski.pl
