ZNAKI AKCYZY
1. Oznaczanie wyrobów akcyzowych znakami legalizacyjnymi po utracie ważności podatkowych znaków akcyzy.
W wyroku z dnia 13 stycznia 2023 r. (III SA/Wa 1649/22) WSA w Warszawie odniósł się do dopuszczalności na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: „ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r.”) przekazania wyrobów akcyzowych, oznaczonych nieważnymi znakami akcyzy, innemu podmiotowi w celu ich zalegalizowania.
Wyrok zapadł w sprawie ze skargi na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w której za nieprawidłowe uznane zostało stanowisko Podatnika – dystrybutora wyrobów tytoniowych, który w zawieranych ze swoimi kontrahentami umowach przewidywał możliwość dokonania przez nich zwrotu niesprzedanych wyrobów tytoniowych. Podatnik ów założył, że jest uprawniony do przyjęcia zwrotu wyrobów tytoniowych od podmiotów, które wcześniej odeń te wyroby nabyły również w momencie, gdy znaki akcyzy (banderole) nałożone na te wyroby tytoniowe utraciły już ważność, tzn. w terminie późniejszym niż ostatni dzień lutego roku następującego po roku, w którym oznaczone są te banderole.
Podmiot stanął na stanowisku, że w przypadku zwrotu wyrobów tytoniowych nie dochodzi do obrotu, ani też do sprzedaży detalicznej, a tym samym przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. nie stoją na przeszkodzie przekazaniu wyrobów tytoniowych do dystrybutora przez jego kontrahentów celem naniesienia na nie legalizacyjnych znaków podatkowych. Argumentował, że zgodnie z art. 136 ust. 6 tej ustawy, znaki akcyzy naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych lub na wyroby tytoniowe w danym roku kalendarzowym zachowują ważność do ostatniego dnia lutego następnego roku kalendarzowego, zaś konsekwencją utraty ważności znaków akcyzowych, zgodnie z art. 117 ust. 3 powołanej ustawy jest m.in. brak możliwości sprzedaży na terytorium kraju wyrobów oznaczonych tymi znakami bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. W opinii Spółki, przeciwko wykładni, zgodnie z którą zwrot towaru należy zrównać z pojęciem sprzedaży, przemawia m.in. cel przepisów regulujących oznaczanie wyrobów znakami skarbowymi akcyzy, w tym również art. 116 ust. 3 oraz 117 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., czyli legalizowanie obrotu wyrobami podlegającymi banderolowaniu.
W pierwotnej interpretacji indywidualnej z 3 stycznia 2014 r. DIS uznał stanowisko Podatnika za prawidłowe. Jednakże w maju 2022 r. Szef KAS dokonał zmiany tejże interpretacji indywidualnej uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
W ocenie Organu utrata ważności banderol podatkowych nałożonych na wyroby akcyzowe nie jest równoznaczna ze zmianą przeznaczenia wyrobów nimi oznaczonych, wyroby te nie tracą bowiem statusu wyrobów przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, a jedynie stają się wyrobami oznaczonymi nieaktualnymi znakami akcyzy. Z uwagi wiec na to, że wyroby akcyzowe oznaczone nieobowiązującymi (nieodpowiednimi) znakami akcyzy będą znajdować się w posiadaniu nabywcy, to – zgodnie z art. 116 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. – na tym właśnie podmiocie, zdaniem Organu, ciąży obowiązek oznaczenia tych wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy i w rezultacie to nabywca będący posiadaczem tych wyrobów jest obowiązany zakupić legalizacyjne znaki akcyzy i oznaczyć nimi wyroby.
Innymi słowy Szef KAS stanął na stanowisku, że po utracie ważności podatkowych znaków akcyzy u kontrahentów Podatnika nie jest możliwy zwrot wyrobów akcyzowych celem nałożenia przezeń na te wyroby legalizacyjnych znaków akcyzy; podmiot ten jest uprawniony do nałożenia legalizacyjnych znaków akcyzy po utracie ważności podatkowych znaków akcyzy wyłącznie w przypadku, gdy zwrot wyrobów akcyzowych nastąpi przed upływem ważności podatkowych znaków akcyzy.
WSA w Warszawie w powołanym na wstępie wyroku zgodził się, że przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. nie regulują kwestii samego zwrotu wyrobów akcyzowych do sprzedawcy, a zatem podmioty prowadzące działalność gospodarczą, co do zasady, same kształtują warunki przyjęcia lub nie, sprzedanych przez siebie wyrobów, niemniej jednak nie mogą tak układać relacji z kontrahentami, aby prowadziło to w istocie do naruszenia regulacji dotyczących m.in. podmiotu obowiązanego do nałożenia znaków legalizacyjnych na wyroby akcyzowe.
Zdaniem WSA, aby wystąpił obowiązek nałożenia znaków legalizacyjnych, oznaczane wyroby akcyzowe powinny znajdować się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, gdyż dopiero wówczas powstaje obowiązek oznaczania wyrobów znakami, dodatkowo obowiązek oznaczania legalizacyjnymi znakami akcyzy tych wyrobów występuje jedynie gdy dane wyroby mają być przeznaczone do dalszej sprzedaży.
Nawiązując do treści art. 116 ust. 3-5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. WSA wskazał, że obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy ciąży na posiadaczach wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, którzy zamierzają sprzedawać dane wyroby i skonkludował, że to podmioty, które są w faktycznym posiadaniu (władaniu) wyrobów akcyzowych z naniesionymi nieobowiązującymi (nieodpowiednimi) znakami akcyzy (znakami, które straciły ważność), są zobowiązane do zakupienia legalizacyjnych znaków akcyzy i oznaczenia nimi wyrobów. Zaznaczył również, że w ocenie Sądu, przepis art. 117 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. uniemożliwia sprzedaż, a tym samym przyjmowanie od innych podmiotów wyrobów akcyzowych, które nie są prawidłowo oznaczone znakami akcyzy.
Ostatecznie zatem skład orzekający WSA w powołanym wyroku z dnia 13 stycznia 2023 r. (III SA/Wa 1649/22), podzielił kwalifikację przyjętą przez Szefa KAS. Wyrok nie jest prawomocny.
dr Joanna Kiszka
Dyrektor Śląskiego Oddziału Instytutu Studiów Podatkowych
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. (32) 259 71 50
