3. Pojęcie „nieprzewidzianych okoliczności” po stronie prowadzącego skład podatkowy w świetle opinii rzecznika generalnego TS UE z 28 września 2023 r..
W opinii z dnia 28 września 2023 r. wydanej w sprawie z odesłania prejudycjalnego C-509/22, Agenzia delle Dogane e dei Monopoli przeciwko Girelli Alcool Srl, rzecznik generalny TS UE odniósł się do znaczenia pojęcia „nieprzewidzianych okoliczności”, o którym mowa w art. 7 ust. 4 dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (dalej: „dyrektywa 2008/118”).
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, pochodzący od włoskiego sądu kasacyjnego (Corte suprema di cassazione), został złożony w związku z odmową przyznania przez agencję ceł i monopoli (Agenzia delle Dogane e dei Monopoli) włoskiej spółce działającej pod firmą Girelli Alcool Srl (dalej: „Spółka”), będącej uprawnionym prowadzącym skład podatkowy alkoholu etylowego oraz zakład jego skażania i pakowania, zwolnienia z podatku akcyzowego w odniesieniu do pewnej ilości czystego alkoholu etylowego, która została nieodwracalnie utracona z powodu błędu, polegającego na pozostawieniu przez nieuwagę przez jednego z pracowników Spółki otwartego zaworu podczas czynności napełniania zbiornika.
Włoski Sąd wniósł o dokonanie wykładni art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118 i ustalenie, czy pojęcie „nieprzewidzianych okoliczności” należy interpretować w ten sam sposób co pojęcie „siły wyższej” oraz czy obejmuje ono swoim zakresem sytuację, w której nieodwracalna utrata wyrobów akcyzowych wynika z niedbalstwa pracownika uprawnionego prowadzącego skład podatkowy lub jego zachowania zawinionego w stopniu innym niż poważny.
Sąd ten bowiem zauważył, że w odniesieniu do pojęcia nieprzewidzianych okoliczności w jego orzecznictwie przyjmuje się dwojakie podejście. Zgodnie z pierwszym, subiektywnym, zobowiązany powinien wykazać, że po jego stronie brak jest winy oraz że szkoda powstała w sposób, którego nie można było przewidzieć ani przezwyciężyć przy zachowaniu należytej staranności, stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku. W myśl drugiego podejścia, o charakterze obiektywnym, pozbawiona znaczenia jest okoliczność, czy ta osoba dochowała staranności, czy też dopuściła się niedbalstwa. Wobec powyższego włoski Sąd zastanawiał się, czy zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118 może zostać przyznane, gdy zdarzenie, które spowodowało nieodwracalną utratę wyrobów akcyzowych, wynika z braku staranności, ostrożności lub wiedzy po stronie prowadzącego skład podatkowy albo jego pracownika, gdyż pojęcia „siły wyższej” i „nieprzewidzianych okoliczności” nie mają, z uwagi na swoje elementy obiektywne i subiektywne, zastosowania do zachowania zawinionego, w szczególności do wynikającego z niedbalstwa błędu, które ze swej natury jest zarówno przewidywalne, jak i możliwe do uniknięcia.
Rzecznik generalny TSUE w swej opinii z dnia 28 września 2023 r. podkreślił, że dyrektywa 2008/118 nie zawiera definicji pojęcia „nieprzewidzianych okoliczności” oraz „siły wyższej” ani nie odwołuje się w tym celu do porządków prawnych państw członkowskich, zaś Trybunał nie dokonał jak dotąd wykładni pojęć „nieprzewidzianych okoliczności” i „siły wyższej” zawartych w art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118. Jednocześnie zauważył, że zamieszczone w art. 7 ust. 5 dyrektywy 2008/118 odesłanie do zasad i warunków krajowych nie zmienia znaczenia pojęć „nieprzewidzianych okoliczności” i „siły wyższej”, o których mowa w art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/11.
Rzecznik odwołał się do wyroku TSUE z dnia 18 grudnia 2007 r., w sprawie C‑314/06, Société Pipeline Méditerranée et Rhône (dalej: „SPMR”), w którym Trybunał analizował pojęcie „siły wyższej” w kontekście podatków akcyzowych na gruncie art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy 92/12, obowiązującej przed dyrektywą 2008/118 i wskazał, iż w ocenie TSUE definicja siły wyższej, funkcjonująca w innych dziedzinach prawa Unii – zgodnie z którą pojęcie „siły wyższej” powinno być rozumiane jako okoliczności niezależne od podmiotu, nadzwyczajne i niemożliwe do przewidzenia, których skutków nie można było uniknąć pomimo dochowania należytej staranności – ma zastosowanie również w przypadku art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy 92/12. W związku z tym siła wyższa obejmuje dwa elementy, mianowicie element obiektywny dotyczący charakteru okoliczności, będących okolicznościami nadzwyczajnymi i niezależnymi od danego podmiotu, oraz element subiektywny, polegający na obowiązku zabezpieczenia się przez ten podmiot przed skutkami nadzwyczajnych zdarzeń w drodze przedsięwzięcia odpowiednich środków, jednak bez konieczności nadmiernych poświęceń. Trybunał orzekł zatem, że uprawniony prowadzący skład podatkowy może się ubiegać o skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy 92/12 „tylko wówczas […], jeżeli wykaże istnienie okoliczności od niego niezależnych, nadzwyczajnych i niemożliwych do przewidzenia, których skutków nie można było uniknąć pomimo dochowania wszystkich środków należytej staranności”.
Zdaniem rzecznika poszczególne etapy procesu rozumowania, który doprowadził Trybunał do sformułowania tych wniosków, można zastosować w odniesieniu do definicji pojęcia „siły wyższej” na potrzeby stosowania art. 7 ust. 4 akapit pierwszy dyrektywy 2008/118. Oznacza to, że w kontekście dyrektywy 2008/118 podatki akcyzowe są, co do zasady, wymagalne również w przypadku wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, które uległy całkowitemu zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone.
Odpowiednio, jeśli chodzi o znaczenie i zakres pojęcia „nieprzewidzianych okoliczności”, którym posłużono się w art. 7 ust. 4 akapit pierwszy dyrektywy 2008/118, rzecznik w opinii z 28 września 2023 r. nawiązał m.in. do wyroku TSUE z dnia 18 maja 2017 r., w sprawie C-154/16, Latvijas Dzelzceļš, w którym Trybunał nadał pojęciom „siły wyższej” i „nieprzewidzianych okoliczności” tę samą treść. Podkreślił również, że w bardzo rzadkich przypadkach, w których Trybunał definiował odrębnie pojęcie „nieprzewidywalnych okoliczności”, posługiwał się on dokładnie tymi samymi sformułowaniami, których używał w celu zdefiniowania pojęcia „siły wyższej”.
Wobec powyższego rzecznik generalny uznał, że „pojęcie „nieprzewidzianych okoliczności”, o którym mowa w art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118, należy interpretować, podobnie jak znajdujące się w tym przepisie pojęcie „siły wyższej”, jako odnoszące się do okoliczności niezależnych od uprawnionego prowadzącego skład podatkowy, nadzwyczajnych i nieprzewidywalnych, których konsekwencji nie można było uniknąć pomimo dochowania w tym celu należytej staranności. Przesłanka, zgodnie z którą okoliczności mają być niezależne od uprawnionego prowadzącego skład podatkowy, nie ogranicza się do okoliczności zewnętrznych wobec niego w sensie materialnym lub psychicznym, lecz obejmuje okoliczności, które w sposób obiektywny jawią się jako znajdujące się poza jego kontrolą lub sferą odpowiedzialności.”
Ponadto – stosownie do opinii rzecznika generalnego – art.7 ust. 4 dyrektywy 2008/118 należy interpretować w ten sposób, że
- „dla uznania, iż zaistniały nieprzewidziane okoliczności, konieczne jest, aby uprawniony prowadzący skład podatkowy dochował należytej staranności w celu uniknięcia zdarzenia wywołującego szkodę”,
- „[…] znajdujący się w tym przepisie zwrot „wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego” nie zezwala państwom członkowskim na dodanie do okoliczności, w których całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych nie uważa się za dopuszczenie do konsumpcji, ogólnej okoliczności opartej na zachowaniu zawinionym w stopniu innym niż poważny”.
dr Joanna Kiszka
Dyrektor Śląskiego Oddziału Instytutu Studiów Podatkowych
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. (32) 259 71 50
