3. Zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji
Przepis art. 33 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG, zwana dalej ,,dyrektywą horyzontalną’’ przewiduje, że bez uszczerbku dla art. 36 ust. 1, w przypadku gdy „wyroby akcyzowe dopuszczone już do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim w celu ich dostawy lub wykorzystania w tym państwie, podlegają one podatkowi akcyzowemu, a podatek ten staje się wymagalny w tym drugim państwie członkowskim” oraz że na użytek niniejszego artykułu „przechowywanie do celów handlowych” oznacza przechowywanie wyrobów akcyzowych przez osobę inną niż osoba prywatna lub przez osobę prywatną do celów innych niż na użytek własny i przewożenie tych wyrobów przez tę osobę, zgodnie z art. 32. Z kolei art. 33 ust. 6 tej dyrektywy stanowi, że podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim.
Z przytoczonej regulacji dyrektywy wynika zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji, a także obowiązek zwrotu zapłaconej akcyzy w przypadku „nieskonsumowania” danego wyrobu w kraju, z jego równoczesnym przemieszczeniem do innego państwa członkowskiego. Sformułowane w sposób wyraźny w przytoczonych przepisach dyrektywy zasady nie zostały ograniczone podmiotowo. W dyrektywie nie upoważniono też państwa członkowskiego do wprowadzenia takiego ograniczenia.
W orzecznictwie podkreśla się, że wykładnia przytoczonych przepisów dyrektywy horyzontalnej nie wprowadza ograniczenia podmiotowego wśród nabywców towarów akcyzowych. Z treści przytoczonego przepisu wynika, że zwrot akcyzy następuje, gdy wyrób będący przedmiotem wysyłki do innego państwa został opodatkowany w państwie wysyłki i nie ma znaczenia, ile razy i kto dokonał obrotu tym wyrobem w państwie wysyłki. Ze względu na to jednoznaczne brzmienie dyrektywy uznać należy, że zwrot akcyzy przysługuje też kolejnym podmiotom w obrocie wyrobami akcyzowymi, które nabyły te wyroby od pierwszego pośrednika.
Powyżej przytoczony przepis dyrektywy daje zatem prawo do zwrotu akcyzy wszelkim nabywcom, nie tylko pierwszym, ale również kolejnym pośrednikom w obrocie wyrobami akcyzowymi, o ile oczywiście dysponują oni niezbędnymi dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terenie kraju oraz innymi dokumentami wymaganymi przez przepisy akcyzowe. Przy czym podkreślić należy, że polski prawodawca miał możliwość doboru form i środków dla osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę, nie miał jednak możliwości wprowadzenia ograniczenia katalogu podmiotów mogących otrzymać zwrot zapłaconej akcyzy. Wykraczałoby to bowiem poza dopuszczalny dla prawodawcy krajowego dobór form i środków. Z tego, że art. 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej w ogóle nie określa rodzajów podmiotów uprawnionych do wystąpienia z wnioskiem o zwrot akcyzy, nie wynika uprawnienie państwa członkowskiego do zawężenia kręgu podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego. Powyższy wniosek potwierdza treść Preambuły do cytowanej dyrektywy, która przewiduje między innymi, że w celu właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego konieczne jest, aby we wszystkich państwach członkowskich pojęcie i warunki wymagalności akcyzy były takie same. Dlatego na poziomie UE należy doprecyzować, kiedy wyroby akcyzowe zostają dopuszczone do konsumpcji oraz kto jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. Realizację tego założenia stanowi m.in. przepis art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy horyzontalnej, w którym – w ramach doprecyzowania na poziomie UE tego kto jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego – ustalono zasady dokonywania zwrotu zapłaconej akcyzy. Przepisy te uznać zatem należy za wiążące wskazanie dla organów państw członkowskich co do tego, kto ma być podatnikiem w podatku akcyzowym, w tym w szczególności kto i w jakich przypadkach może domagać się jego zwrotu. Skoro przepisy dyrektywy nie upoważniają do zawężenia podmiotowego powyższego uprawnienia do zwrotu akcyzy, poszczególne państwa członkowskie nie mogą takiego zawężenia wprowadzać. Możliwości wprowadzenia takiego zawężenia kręgu podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o zwrot akcyzy lub jej umorzenia nie dają również przepisy art. 9 i 11 dyrektywy horyzontalnej. Przepis art. 9 przewiduje, że stosuje się warunki wymagalności i stawki podatku akcyzowego obowiązujące w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji, w dniu, w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny.
Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Państwa członkowskie stosują te same procedury do wyrobów krajowych oraz do wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich. Przytoczony przepis upoważnia zatem państwa członkowskie do ustalania warunków wymagalności i stawek podatku akcyzowego, procedur jego nakładania i pobierania oraz zwracania i umarzania. Odnosi się to jednak tylko do technicznych aspektów procedury wnioskowej, którą ustalać może każde z państw członkowskich. Każde z państw członkowskich może więc ustanawiać własną procedurę zwrotu akcyzy (np. ustalać treść wniosku, wymagane dokumenty, sposób przedłożenia, organ upoważniony do weryfikacji itp.), nie może jednak samodzielnie decydować o tym, kiedy wyroby akcyzowe zostają dopuszczone do konsumpcji oraz o tym, kto jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. Przepis art. 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej rzeczywiście nie zawiera szczegółowych unormowań co do możliwości wprowadzania warunków do skorzystania ze zwrotu akcyzy, nie oznacza to jednak uprawnienia prawodawcy krajowego do określenia kręgu podmiotów oraz innych warunków tego zwrotu. Przepisy dyrektywy pozwalają bowiem krajowemu prawodawcy jedynie na ustanawianie własnych procedur zwrotu i umorzenia. Przyjęcie zatem rozwiązania, że tylko podatnik akcyzy lub pierwszy nabywca wyrobów może ubiegać się o zwrot akcyzy, nie mieści się w kompetencjach państwa członkowskiego określonych w art. 9 zdanie 2 i 3 dyrektywy horyzontalnej.
Malwina Sik
Adwokat
malwina.sik@isp-modzelewski.pl
tel. 22 517 30 93
