Czy kary umowne za wadliwe zabezpieczenie towaru w transporcie mogą stanowić koszt uzyskania przychodu?

     W przypadku, gdy zawierane w praktyce gospodarczej umowy wymagają od dostawcy przestrzegania restrykcyjnych wytycznych w zakresie zabezpieczenia, opakowania i dostarczenia towarów, a wymogi te nie zostaną spełnione, wskutek czego następuje obciążenie dostawcy dodatkowymi opłatami (tzw. „chargebacks”) problem stanowi możliwość zaliczenia tych opłat ? jako kar umownych ? do kosztów uzyskania przychodu.

     W jednym ze sporów na tym tle WSA w Łodzi, rozpatrzywszy skargę na interpretację indywidualną, w wyroku z dnia 2 lutego 2021r. (I SA/Łd 629/20) przyznał rację Spółce, która stała na stanowisku, że uprawniona jest do zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodu ponoszonych opłat dodatkowych, ponieważ opłaty te mają związek z uzyskiwanymi przychodami i nie zostały przez ustawodawcę wyłączone z kosztów podatkowych, w szczególności nie mieszczą się w zakresie regulacji art. 23 ust. 1 pkt 19 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa”).

     Spółka argumentowała, że powołany przepis nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy, czy na zasadzie ryzyka, ponieważ jednak opłaty dodatkowe ponoszone przez Spółkę nie są związane z jakością, bądź wadą dostarczonych towarów, dlatego mogą zostać zaliczone do przedmiotowych kosztów.

     Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe i stwierdził, że art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet, jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie organ zauważył, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 23 powołanej ustawy, zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

     W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pogląd, zgodnie z którym przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko kary umowne i odszkodowania, będące następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, abstrahuje od faktu, że odpowiedzialność dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Stąd też ? zdaniem organu ? przyjmowanie, że w przedmiotowym przepisie chodzi wyłącznie o odpowiedzialność dłużnika wynikającą z art. 471 k.c., w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nieobejmującej wszystkich sytuacji, w których art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy powinien znaleźć zastosowanie. Wobec powyższego organ skonstatował, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu.

     WSA w Łodzi we wzmiankowanym wyroku z 2 lutego 2021r. (I SA/Łd 629/20), uznał, że przyjęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej rozstrzygnięcie nie jest prawidłowe, albowiem jego podstawę stanowiła błędna wykładnia art. 23 ust 1 pkt 19 ustawy prowadząca organ do wadliwego wniosku, że niewłaściwe przygotowanie towarów do wysyłki stanowi wadę dostarczonych towarów i z tego tytułu dodatkowa opłata stanowi podstawę do uznania jej za karę umowną w rozumieniu ww. przepisu. Tym samym, w ocenie Sądu, zarzucane przez Spółkę naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 23 ust 1 pkt 19 ustawy poprzez jego błędną wykładnię zasługiwało na uwzględnienie.

     Zdaniem WSA, ponieważ art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy zdarzeń spowodowanych wadliwością towaru, to znaczy, że wada towaru jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji kar umownych z kosztów podatkowych. Zatem przepis ten nie obejmuje przypadków niewłaściwego/wadliwego przygotowania wysyłki towaru, a tego dotyczą opłaty dodatkowe będące przedmiotem wniosku.

     Wobec powyższego, WSA w Łodzi ostatecznie skonkludował, że argumentem świadczącym o wadliwej interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy dokonanej przez organ jest szczególny kontekst posłużenia się terminem wadliwości towaru w tym przepisie. Mianowicie pojęcie to użyte zostało jedynie w kontekście dostarczania towarów wolnych od wad. Ponieważ zaś art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy stanowi wyjątek od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów, jako taki winien być interpretowany ściśle. Skoro zatem, posługując się terminami prawa cywilnego, racjonalny ustawodawca wymienia wśród kar umownych wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów jedynie te z tytułu wad dostarczanego towaru, to w ocenie Sądu należy przyjąć, że kary umowne za wadliwość w zakresie zabezpieczenia, opakowania i dostarczenia towaru mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o ile spełniają przesłanki określone w art. 22 ust 1 ustawy.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu