W odniesieniu do transakcji polegających na dostawie towarów dokonywanej w ten sposób, że towar transportowany do innego państwa jest po drodze przerabiany, w ostatnich latach nastąpiła istotna zmiana linii interpretacyjnej, co podyktowane było orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Przed listopadem 2014 r. organy podatkowe w wydawanych interpretacjach przyjmowały, że dostawa dokonywana w opisany wyżej sposób ma charakter nieprzerwany, tzn. jeżeli towar dostarczany jest z państwa A do państwa B, ale po drodze ulega przetworzeniu w państwie C, to podmiot dokonujący dostawy z państwa A powinien rozpoznać z tytułu takiej dostawy transakcyjne WDT do państwa B, a podmiot z państwa B WNT z państwa A. Przykładowo:
- w interpretacji z dnia 7 czerwca 2010 r. (IBPP3/443-151/10/BWo) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w odniesieniu do sytuacji, w której polska spółka sprzedawała towar do podmiotu hiszpańskiego, przy czym towar ten, przed dostarczeniem do finalnego nabywcy, był obrabiany przez inny podmiot mający siedzibę w Hiszpanii – uznał, że: ?Odnosząc się natomiast ponownie do okoliczności, iż będące przedmiotem dostawy odlewy będą „po drodze” poddawane końcowej obróbce na terytoriom Hiszpanii, Wnioskodawca ponownie wskazuje na jednolity charakteru realizowanej transakcji, co każe stwierdzić, iż obróbka nie zmienia charakteru realizowanej transakcji oraz nie powoduje jej „przerwania”;
- w interpretacji z dnia 4 listopada 2011 r. (IBPP3/443-876/11/DG) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że: ?Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca dokonuje dostawy wyrobów do Odbiorcy w Szwecji, jednakże wcześniej wyroby te podlegają obróbce (malowaniu) w innej firmie w Szwecji. W momencie wywozu wyrobu z Polski do Szwecji występują przypadki, w których znany jest nabywca (wysyłka towaru zgodna z zamówieniem) oraz nabywca ten nie jest jeszcze znany (…) Wnioskodawca zasadnie traktuje dostawę wyrobów poddanych obróbce w Szwecji, a następnie dostarczanych do odbiorcy finalnego również w Szwecji jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy. Bowiem wywóz towaru nastąpi z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania dostawy dla konkretnego nabywcy?;
- w interpretacji z dnia 24 stycznia 2013 r. (IPPP3/443-1091/12-3/JK) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odniesieniu do sytuacji, w której towar był przemieszczany z Hiszpanii do Czech i Niemiec, ale w drodze do nabywców na tych towarach były wykonywane usługi w Polsce – uznał, że brak konieczności wykazywania nietransakcyjnego WDT z Hiszpanii do Polski ? realizowana transakcja stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową dokonywaną na rzecz finalnego nabywcy;
- w interpretacji z dnia 3 października 2014 r. (ILPP4/443-310/14-6/ISN) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: ?? przedstawiona transakcja powinna być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w sprzedaży, w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, rozpoczynającą się w Polsce i kończącą się w miejscu przeznaczenia, tj. u odbiorców we Francji, nawet wówczas gdy „po drodze” towary poddawane są chromowaniu w Niemczech?.
Zmiana stanowiska organów podatkowych nastąpiła pod wpływem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Szczególnie istotny jest tu wyrok TSUE z dnia 2 października 2014 r. (C-446/13). Wyrok ów dotyczył sytuacji, w której skarżący (podmiot włoski) wyprodukował we Włoszech części metalowe, które sprzedał spółce z siedzibą we Francji. Przed dostawą przedmiotowych towarów włoska spółka dokonała wysyłki tych części na własny rachunek do innej spółki francuskiej, aby ta wykonała na tych częściach roboty wykończeniowe, a następnie odesłała je do nabywcy końcowego. Jak wskazał TSUE: ?W tym względzie należy jeszcze przypomnieć, że art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy oznacza istnienie dostatecznego czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą spornych towarów i ich wysyłką oraz ciągłości w przeprowadzaniu transakcji (?). Brak jest takiego związku i takiej ciągłości, jeżeli wysyłka towarów przez dostawcę usługodawcy ma na celu ich przetworzenie przed ich dostawą do nabywcy, aby doprowadzić je do stanu zgodnego ze zobowiązaniami umownymi między dostawcą a nabywcą. (…)W tych okolicznościach na przedstawione pytanie powinno się odpowiedzieć, iż art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że miejsce dostawy towaru sprzedanego przez spółkę z siedzibą w jednym państwie członkowskim nabywcy z siedzibą w innym państwie członkowskim, w odniesieniu do którego to towaru sprzedawca zlecił usługodawcy mającemu siedzibę w tym innym państwie członkowskim roboty wykończeniowe mające na celu uczynić ów towar zdatnym do dostawy przed wysłaniem go przez rzeczonego usługodawcę nabywcy, należy uważać za znajdujące się w państwie członkowskim siedziby nabywcy?.
Reasumując: z cytowanego wyżej wyroku wynika, że jeżeli podmiot nr 1 z państwa A wysyła towar do państwa B celem jego dostawy do podmiotu nr 2, ale towary te są przed dostawą do podmiotu nr 2 obrabiane/przerabiane przez podmiot nr 3 mający siedzibę w państwie B ? to dostawa do podmiotu nr 2 nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz dostawę „krajową” w reżimie prawnym państwa B. Innymi słowy w sprawie, której dotyczył cytowany wyrok TSUE podmiot włoski powinien wykazać tzw. nietransakcyjne WDT z tytułu przemieszczenia towarów do Francji, a następnie jako francuski podatnik VAT powinien wykazać krajową (francuską) dostawę do francuskiego nabywcy.
Od listopada 2014 r. organy podatkowe zaczęły wydawać interpretacje zgodne ze wskazanym wyrokiem TSUE (IBPP4/443-371/14/PK, 0114-KDIP1-2.4012.292.2017.2.KT, 0114-KDIP1-2.4012.444.2017.2.KT). Zgodnie zatem z obecnie obowiązującym stanowiskiem, przerób towarów w trakcie transportu należy uznawać za przerwanie dostawy dokonywanej przez sprzedawcę na rzecz nabywcy.
Mikołaj Stelmach
Prawnik, konsultant podatkowy
