Wycofanie i zmniejszenie kapitału w spółce komandytowej ? skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych

Zdarzają się sytuacje, w których będący osobami fizycznymi wspólnicy spółek komandytowych decydują się na wycofanie lub zmniejszenie wniesionego do spółki kapitału. Jakie skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych wywołują powyższe czynności?

 

1. Wycofanie kapitału w spółce komandytowej

 

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych¹ źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Z kolei w myśl art. 5b ust. 2 tejże ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1², uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W zakresie przychodów z działalności gospodarczej należy wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Dodatkowo przychody uznawane za przychody z działalności gospodarczej wyliczono w art. 14 ust. 2 przywołanej ustawy. Jak wynika z art. 14 ust. 2 pkt 16, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Jak stanowi natomiast art. 24 ust. 3a, w razie likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, w tym także prowadzonych w formie spółki niebędącej osobą prawną, lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki sporządza się wykaz składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej lub na dzień wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Wykaz powinien zawierać co najmniej następujące dane: liczbę porządkową, określenie (nazwę) składnika majątku, datę nabycia składnika majątku, kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, wartość początkową, metodę amortyzacji, sumę odpisów amortyzacyjnych oraz wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną na dzień wystąpienia lub likwidacji.

W myśl natomiast z art. 24 ust. 3c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

W związku z powyższym należy uznać, że w przypadku wystąpienia ze spółki komandytowej wspólnika będącego osobą fizyczną i otrzymania przez niego środków pieniężnych po stronie tego wspólnika powstaje co do zasady przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Podstawę opodatkowania stanowi wówczas dochód określony zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Jeżeli wspólnik występujący ze spółki otrzyma jedynie składniki majątku spółki inne niż środki pieniężne, to przychód podlegający opodatkowaniu nie powstaje w momencie wystąpienia z tejże spółki, lecz dopiero w momencie ewentualnej sprzedaży tych składników majątku. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 3d wspomnianej ustawy dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio. W myśl wskazanego art. 22 ust. 8a w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1. wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych ? jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2. wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie ? jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Jeżeli natomiast wspólnik otrzymuje zarówno środki pieniężne, jak i inne (niepieniężne) składniki majątku, wówczas zastosowanie znajduje art. 24 ust. 3e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., zgodnie z którym przepisy ust. 3c i 3d stosuje się odpowiednio w przypadku otrzymania przez występującego wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną równocześnie środków pieniężnych i innych składników majątku. Powyższe oznacza, że otrzymane środki pieniężne podlegają opodatkowaniu w momencie wystąpienia ze spółki (dochód określa się zgodnie z art. 24 ust. 3c ww. ustawy), pozostałe składniki majątkowe wygenerują natomiast obowiązek podatkowy dopiero w momencie ich ewentualnej sprzedaży na zasadach wcześniej opisanych (zastosowanie w tym zakresie znajdzie art. 24 ust. 3d ww. ustawy).

 

2. Zmniejszenie kapitału w spółce komandytowej

 

Na temat częściowego wycofania udziału w spółce osobowej wypowiedział się m.in. NSA w wyroku z dnia 8 stycznia 2020 r.³ Jak stwierdził Sąd: ?[?] prawidłowo Sąd I instancji przyjął, że ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której częściowe wystąpienie ze spółki wiązałoby się z powstaniem obowiązku podatkowego [wszystkie podkreślenia ? M.J.]. Gdyby przyjąć stanowisko przeciwne to obowiązek podatkowy, znalazłby swoje odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach ustawy. W powołanych powyżej orzeczeniach NSA wyjaśniono, że w prawie podatkowym zaistniała zatem nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (por. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, str. 122-126). Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, str. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, str. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, str. 203-204). W ostatnim przypadku przepisem regulującym sytuację podobną do nieuregulowanej ? jest art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. [tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ? przyp. red.]. Przepis ten normuje bowiem podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy on wprawdzie sytuacji likwidacji spółki czy wystąpienia z niej wspólnika, jednak biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że uregulowany w nim stan faktyczny jest, pod istotnymi względami, podobny do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie. Zatem skoro, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., przy wystąpieniu ze spółki opodatkowaniu podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce, to moment opodatkowania wypłaty z tytułu udziału w spółce został odroczony do chwili całkowitego z niej wystąpienia.

3.8. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega wprawdzie, że m.in. wyroki z dnia 22 maja 2014 r., o sygn. akt II FSK 1471/12; z dnia 30 lipca 2014 r., o sygn. akt II FSK 2046/12; z dnia 27 maja 2015 r., o sygn. akt II FSK 1212/13 ? dotyczą regulacji zawartych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.; dalej zwana: ?u.p.d.o.p.?). Niemniej jednak wynika z nich, że skoro skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu nie reguluje ani art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., odnoszący się tylko do likwidacji spółki lub wystąpienia z niej wspólnika, ani art. 5 u.p.d.o.p., odnoszący się do opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, ani art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem zwrot wkładu nie stanowi przysporzenia majątkowego, o jakim mowa w tym przepisie, to występuje niezamierzona przez ustawodawcę luka ustawowa, która winna być uzupełniona przez analogię legis, czyli zastosowanie regulującego podobną sytuację art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. Przywołane powyżej przepisy u.p.d.o.p. pozostają w swojej treści zbieżne z powołanymi wcześniej przepisami u.p.d.o.f. Zatem pogląd wyrażony w powyższych wyrokach można odnieść do badanej sprawy. W przypadku częściowego zwrotu w pieniądzu lub w naturze wcześniej wniesionego wkładu nie dochodzi do powstania u podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych dochodu, gdyż w jego efekcie do majątku podatnika wraca ta jego część, która wcześniej została ulokowana w spółce. Zmienia się tylko wkład do spółki na środki pieniężne lub niepieniężne. Oznacza to, że wartość, o którą zostaje zmniejszony wkład do spółki osobowej w drodze wypłaty pieniędzy lub przez przekazanie składnika majątku spółki, nie może być traktowana jako przychód podatkowy (por. cytowane już powyżej wyroki NSA o sygn. akt II FSK 2956/17, II FSK 2218/17 oraz II FSK 3716/17)?⁴.

W podobnym tonie wypowiedział się także WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 17 stycznia 2020 r., w którym stwierdził, że: ?[?] zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki [wszystkie podkreślenia ? M.J.]. Z kolei art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W myśl art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica pomiędzy przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Z powyższych regulacji wynika, że kwestia opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną uregulowana została w sposób szczególny, a wynikające z tych przepisów rozwiązanie zabezpiecza przed podwójnym opodatkowaniem dochodu.

Skarżący w przedstawionej w skardze argumentacji powołał się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych odnoszących się do spornej kwestii. Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd miał na uwadze najnowsze orzecznictwo, w tym przede wszystkim wyrok NSA z 12 czerwca 2019 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2000/17.

Odnosząc się zatem do spornej kwestii stwierdzić należy, że art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. nie może stanowić podstawy prawnej statuującej powstanie obowiązku podatkowego, czyli powstania przychodu w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), ponieważ z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że dotyczy on, pod pewnymi względami zbliżonej, ale jednak innej sytuacji, tj. wystąpienia wspólnika ze spółki. Jak zauważył NSA w powołanym wyroku, daleko posunięta kazuistyka w uregulowaniach zawartych w art. 14 ust. 2 tej ustawy, a więc przepisie specyfikującym różnorodne formy przychodów z działalności gospodarczej, skłania ku wnioskowi, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wskazanie wśród tych przychodów nie tylko środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, ale również środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), to dałby temu w sposób jednoznaczny wyraz. W związku z tym i wobec braku jednoznacznych uregulowań prawnych, uznać należy, że otrzymanie środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej jest neutralne podatkowo i może być „podatkowo rozliczone” dopiero w momencie wystąpienia przez wspólnika ze spółki, bądź w przypadku likwidacji takiej spółki.

W wyroku z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2133/17, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce osobowej (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu pozostają one neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej. Sąd zaznaczył w tym wyroku, że sporne zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 16 listopada 2018 r., II FSK 2790/18; 22 listopada 2018 r. II FSK 3239/16; 13 listopada 2018 r. II FSK 3135/16; 19 września 2018 r., II FSK 2548/16, II FSK 2549/16, II FSK 2550/16 i II FSK 2511/16; 26 czerwca 2018 r., II FSK 1721/16; 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12; 30 lipca 2014 r., II FSK 2046/12; 27 maja 2015 r., II FSK 1212/13; 26 czerwca 2018 r., II FSK 1721/16 ? wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku z 5 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3716/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że milczenie ustawodawcy co do opodatkowania określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest wówczas stosowanie analogii?⁵.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że sądy administracyjne wyrażają pogląd, iż częściowe wycofanie udziału w spółce osobowej nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym ? niezależnie od tego, jakie składniki majątku spółki otrzyma wspólnik (czy to będą środki pieniężne, czy inne składniki majątku). Ustawodawca nie wskazał wprost, że tego typu czynność powoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Jednocześnie nie jest możliwe stosowanie w tym zakresie analogii, tj. sięganie do przepisów ustawy stanowiących, że podobne, aczkolwiek nie identyczne sytuacje prowadzą do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

 

Przypisy:

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej ?ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.?.

²     Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

³     II FSK 394/18, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/C97D471102, dostęp: 19.02.2021.

⁴     Tamże.

⁵     I SA/Po 892/19, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/4B4D0143DA, dostęp: 19.02.2021.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu