Ustawa z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo bankowe uzupełniła dotychczasowe regulacje w zakresie zasad przyporządkowania transportu lub wysyłki towarów w tzw. transakcjach łańcuchowych. Nowe rozwiązania weszły w życie z dniem 1 października, jako jeden z elementów pakietu SLIM VAT 2.
Zgodnie z treścią art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie. Wynika z tego, że w transakcjach łańcuchowych wyłącznie jedna dostawa towarów może zostać uznana za ruchomą i należy przyporządkować jej transport towarów, a pozostałe dostawy określane są jako tzw. nieruchome, co wpływa na ustalenie miejsca dostawy towaru. Ustalenie powyższych kwestii ma zasadnicze znaczenie dla właściwego opodatkowania transakcji – konieczne jest określenie, do której dostawy w łańcuchu transakcji należy przyporządkować transport towarów. Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., którego brzmienie zmieniło się z dniem 1 października 2021 r., transakcje realizowane przed dostawą ruchomą (do której przypisano wysyłkę lub transport towaru) będą opodatkowane w państwie, z którego towar jest wysyłany lub transportowany. Natomiast wszystkie dostawy mające miejsce po transakcji ruchomej będą opodatkowane w państwie przeznaczenia towaru. Sama transakcja ruchoma będzie generowała po stronie dostawcy eksport lub wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, a po stronie nabywcy import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.
Z art. 22 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wynika, że jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, iż dostawa ruchoma jest przyporządkowana temu nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez tego nabywcę. Z przepisu wynika zatem, iż istnieje konieczność każdorazowego dokonywania analizy warunków, na jakich dokonywane są dostawy w celu zlokalizowania transakcji ruchomej.
Art. 22 ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi, że jeżeli towary są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego. Podmiotem pośredniczącym zgodnie z ust. 2d omawianego przepisu jest inny niż pierwszy w kolejności dostawca towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.
Wskutek zmian, które weszły w życie z dniem 1 października 2021 r. do art. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. dodany został ust. 2e, który stanowi, że w przypadku towarów, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:
- pierwszego dostawcę – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;
- ostatniego nabywcę – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.
Zatem w przepisie wyraźnie określono, której dostawie należy przypisać wysyłkę lub transport w odniesieniu do transakcji łańcuchowych w przypadku eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Nowo dodany ust. 2e art. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ma zatem charakter porządkujący. Pomimo tego, iż brak było wcześniejszej regulacji w tej mierze w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. to w praktyce była już ona stosowana m.in. na podstawie orzecznictwa TSUE. Uregulowanie tej kwestii pozwoli jednak na zwiększenie pewności prawnej podmiotów biorących udział w transakcjach łańcuchowych i tym samym stanowić będzie ułatwienie dla przedsiębiorców w zakresie prawidłowego rozliczania podatku od towarów i usług w międzynarodowych transakcjach łańcuchowych.
Karolina Karaś
karolina.karas@isp-modzelewski.pl
tel. 32 259 71 50
