Skutki na gruncie podatku od towarów i usług przekazania działki aportem do spółki

W niniejszym artykule autorka omówiła problematykę opodatkowania wniesienia do spółki komunalnej wkładu niepieniężnego przez gminę.

 

1. Wprowadzenie

 

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizuje zadania publiczne na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym¹. W ramach Gminy działa Spółka, która jest spółką komunalną z całościowym udziałem Gminy (Gmina jest właścicielem 100% udziałów w Spółce). Gmina planuje dokapitalizowanie Spółki poprzez przeniesienie na własność, w drodze aportu, składników majątkowych (działek) stanowiących obecnie majątek Gminy.

Działki te mają być przedmiotem wkładu niepieniężnego (aport) na rzecz spółki komunalnej, w której 100% udziałów należy do Gminy.

W wypadku działek mających stanowić przedmiot aportu można wyodrębnić dwie zasadnicze grupy:

1. działki leśne na terenie, który jest objęty studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, zmieniającym przeznaczenie tych działek na działki przemysłowe i budowlane, ale który nie jest jeszcze objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani warunkami zabudowy;
2. działki leśne nieobjęte ani studium, ani planem oraz dla których nie wydano decyzji o warunkach zabudowy.

 

2. Jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik podatku od towarów i usług

 

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług² opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 tej ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W ujęciu tego przepisu pojęcie „dostawy towarów” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z powołanymi przepisami nieruchomości, w tym grunty, jak również budynki i budowle, spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 wspomnianej ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy zaznaczyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełnić przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 tej ustawy (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania podatkiem od towarów i usług).

Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia wtedy, gdy między dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 przywołanej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak stanowi ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przewiduje wyłączenie z zakresu podmiotowego podatników organów władzy publicznej. Stanowi on, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe regulacje stanowią implementację prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 9 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej³ „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. odpowiada regulacja art. 13 dyrektywy 2006/112/WE: „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte”.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług mogą występować w dwoistym charakterze:

1. podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
2. podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników; czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują natomiast uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 1 tej ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 wspomnianej ustawy.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami⁴ do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 tej ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Kiedy rozpatruje się kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) w zakresie podatku od towarów i usług, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach:

1. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz
2. gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, podkreślić należy, że wyłączeniem z opodatkowania nie są objęte czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego w sprawie będącej przedmiotem niniejszego artykułu należy stwierdzić, że z uwagi na to, iż wniesienie aportem nieruchomości do spółki będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), to dla tej czynności Gmina wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, w świetle powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że wniesienie do spółki aportem działek będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Czynność wniesienia gruntów aportem będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Gmina w ramach tej transakcji wystąpi natomiast jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 przywołanej ustawy.

Powyższy pogląd jest zgodny z linią interpretacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który np. w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2020 r. wskazał, że: „Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że wyłączeniem z opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego w analizowanej sprawie, stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, iż wniesienie aportem przedmiotowych Nieruchomości i Ruchomości będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), zatem dla tej czynności Gmina wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji wniesienie przez Wnioskodawcę aportem do spółki opisanych we wniosku Nieruchomości i Ruchomości będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, a Gmina w tej sytuacji nie będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, lecz wystąpi jako podatnik zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do transakcji wniesienia składników majątkowych (Nieruchomości i Ruchomości) aportem do Spółki, Gmina będzie działała jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy”⁵.

Podobne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął np. w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2020 r.⁶

 

3. Określenie prawidłowej stawki podatku od towarów i usług w zakresie dostawy działek

 

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stawka podatku wynosi co do zasady 22%. Niemniej jednak na podstawie art. 146aa pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych⁷, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy z dnia 11 marca 2004 r., jak i w przepisach wykonawczych do niej ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania – zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest możliwe jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w przywołanej ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Możliwość korzystania przez podatnika ze zwolnienia od podatku w przypadku zwolnienia przedmiotowego (ze względu na rodzaj działalności) zależy od charakteru działalności podatnika, rodzaju wykonywanych usług lub rodzaju sprzedawanego towaru.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – na podstawie art. 2 pkt 33 tej ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Jeżeli zatem na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie jego zapisy mają decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również na potrzeby art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku od wartości dodanej dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku TSUE z dnia 28 marca 1996 r. „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”⁸. Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji zasadniczo opodatkowane podatkiem od towarów i usług są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Warto w tym miejscu zacytować interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 września 2021 r., w której stwierdzono, że: „Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2021 r. poz. 741 z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, albo decyzja o warunkach zabudowy.

Ponadto, stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – «teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę».

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r. poz. 1333, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 3a ustawy – Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego”⁹.

W interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Z kolei, zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów), będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2016 r. poz. 778, z późn. zm.), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

I tak, w myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – «teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę».

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu niezabudowanego wyłącznie w oparciu o miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Należy podkreślić, że zwolnione od podatku od towarów i usług w oparciu o powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy są dostawy nieruchomości spełniające łącznie 2 warunki, tj.:

1. przedmiotem dostawy musi być teren niezabudowany;
2. teren ten nie może spełniać definicji terenu budowlanego, zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie, Gmina zamierza dokonać zamiany nieruchomości […].

Zatem, przedmiotem planowanej zamiany będą nieruchomości, które spełniają warunki do zwolnienia od podatku od towarów i usług, gdyż przedmiotowe nieruchomości łącznie: są terenami niezabudowanymi oraz nie spełniają definicji terenu budowlanego [podkreślenie – K.W.].

Podsumowując, dostawa opisanych we wniosku nieruchomości gminnych w drodze zamiany korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”¹⁰.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, skutki podatkowe dostawy gruntu muszą być oceniane w świetle definicji legalnej terenu budowlanego. Definicję tę wprowadzono z uwagi na istniejące przed dniem 1 kwietnia 2013 r. wątpliwości interpretacyjne co do zakresu zastosowania zwolnienia określonego art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.¹¹ W obecnym stanie prawnym postanowienia studium uwarunkowań ani innych ustaw co do zasady nie mają znaczenia dla określenia charakteru gruntu dla celów zwolnienia od podatku od towarów i usług¹².

W wyroku z dnia 30 kwietnia 2021 r. NSA ocenił, że:

„5.1. Mając na uwadze zakreślony przedmiot sporu oraz przywołane okoliczności faktyczne sprawy, należy zaznaczyć, że w świetle art. 2 pkt 33 ustawy o PTU [tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – przyp. red.] przeznaczenie terenu co do zasady wynika z planu zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

5.2. Należy jednak zaznaczyć, że w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dostawa działek niezabudowanych była konsekwencją wydania przez wojewodę decyzji o realizacji inwestycji drogowej. W zakresie inwestycji drogowych ustawodawca wprowadził szczególne uregulowania, wyłączając w przypadku nich stosowanie niektórych aktów prawnych. Z art. 11i ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1363 ze zm.) wynika, że w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

[…]

5.4. Ponadto, mając na uwadze brzmienie art. 2 pkt 33 ustawy o PTU oraz przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny, należy zauważyć, że na mocy art. 5 ust. 1 ustawy z 25 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 154, poz. 958) ilekroć w przepisach odrębnych ustaw jest mowa o decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej, decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi, rozumie się przez to także decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. W rezultacie nie budzi wątpliwości, że w przypadku inwestycji drogowych ustawodawca utożsamia decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Uwzględniając zatem treść ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, stwierdzić trzeba, że ostateczna decyzja, na mocy której zezwolono na realizację inwestycji drogowej przesądza o charakterze wywłaszczonych gruntów, jako przeznaczonych pod zabudowę.

5.5. Dla oceny sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nie ma znaczenia akcentowana w skardze kasacyjnej chronologia zdarzeń. Nie można się bowiem zgodzić z Autorem skargi kasacyjnej, że przedmiotem dostawy są tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane. Podkreślenia wymaga, w świetle art. 11f ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych jedna decyzja o realizacji inwestycji drogowej kompleksowo załatwia wszystkie kwestie związane z procesem inwestycyjnym. Zatem moment dostawy oraz zmiany przeznaczenia terenu są tożsame. W żadnym zaś wypadku nie można przyjmować, tak jak czyni to Autor skargi kasacyjnej, że zmiana przeznaczenia gruntu nastąpiła po dokonaniu dostawy.

5.6. Zauważenia wymaga także, że zaprezentowane stanowisko konsekwentnie prezentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo należy wskazać na wyrok z 30 czerwca 2017 r., I FSK 488/15, z 30 czerwca 2017 r., I FSK 712/15, z 29 września 2017 r., I FSK 1732/15 oraz z 6 września 2018 r., I FSK 1031/16 (orzeczenia dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl)”¹³.

Sam fakt objęcia działek mających stanowić przedmiot aportu studium zmieniającym przeznaczenie tych działek na działki przemysłowe i budowlane nie będzie mieć wpływu na wysokość opodatkowania. Jeżeli w dniu dokonania dostawy działki te nadal nie będą objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, decyzją o warunkach zabudowy ani decyzją lokalizacyjną inwestycji celu publicznego – dostawa tych działek będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

 

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm., dalej: ustawa z dnia 8 marca 1990 r.

²     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: ustawa z dnia 11 marca 2004 r.

³     Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm., dalej: dyrektywa 2006/112/WE.

⁴     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1899, dalej: ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r.

⁵     0112-KDIL1-1.4012.295.2020.2.MB, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=589386, dostęp: 22.11.2021.

⁶     0111-KDIB3-2.4012.426.2020.2.ASZ.

⁷     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 305 ze zm.

⁸     Wyrok w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen v. Belastingdienst Grote Ondernemingen.

⁹     0113-KDIPT1-1.4012.466.2021.2.MGO, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=617835, dostęp: 22.11.2021.

¹⁰    0112-KDIL4.4012.129.2017.2.SŚ, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=509654, dostęp: 22.11.2021.

¹¹    Zmiana wprowadzona na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustawy (Dz.U. z 2013 r. poz. 35 ze zm.). Por. uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy nr 805 (VII kad.), https://orka.sejm.gov.pl/Druki7ka.nsf/0/42A423413920C894C1257A9900529576/%24File/805-uzas.docx, s. 9, dostęp: 22.11.2021: „Zgodnie z zaproponowaną definicją przez tereny budowlane rozumieć należy grunty, przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (o ile taka została wydana). Zgodnie z ustawą z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2012 r. poz. 647 i 951) w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1)   lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2)   sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

      Zatem decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w projektowanej definicji, w zależności od rodzaju inwestycji, będzie dotyczyła decyzji o lokalizacji celu publicznego lub decyzji o warunkach zabudowy.

      Projektowane przepisy mają na celu zarówno dostosowanie do art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwo członkowskie powinno określić grunt uznawany przez nie za teren budowlany, jak również usunięcie rozbieżności pomiędzy organami podatkowymi a sądami administracyjnymi (w tej sprawie wypowiedział się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt I FPS 8/10)”.

¹²    Por. nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 lutego 2019 r., III SA/Wa 1213/18, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/2595CF551A, dostęp: 22.11.2021: „Ponadto w ocenie Sądu organ dokonując wykładni przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych pominął okoliczność, że pojęcie «teren budowlany» zostało określone w definicji legalnej zawartej w ustawie o VAT [tj. ustawie z dnia 11 marca 2004 r. – przyp. red.] (art. 2 pkt 33 ustawy o VAT). Jeżeli więc ustawodawca zdecydował się na określenie znaczenia danego pojęcia za pomocą definicji legalnej to niedopuszczalne jest rozszerzanie znaczenia tego terminu poprzez wykładnię innych przepisów [podkreślenie – K.W.]. Terenem budowlanym w rozumieniu ustawy o VAT są zatem wyłącznie grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Nawet, jeżeli na podstawie innych ustaw grunt przeznaczony jest pod zabudowę na podstawie aktu administracyjnego (zezwolenie na realizację inwestycji drogowej) to nie jest to teren budowlany w rozumieniu ustawy o VAT”.

¹³    I FSK 262/21, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/759D8A74C8, dostęp: 22.11.2021.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu