Podwyższenie kapitału zakładowego jest procedurą, która wymaga zwykle podjęcia szeregu czynności prawnych w postaci uchwały zgromadzenia wspólników (akcjonariuszy), wniesienia wkładów, w niektórych przypadkach objęcia udziałów (akcji) i zarejestrowania zmian wysokości kapitału. Ze względu na fakt, iż kodeks spółek handlowych przewiduje różne sposoby podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych określenie chwili zdarzenia prawnego rodzącego obowiązek podatkowy stało się istotne z punktu widzenia praktyki stosowania tych norm prawnych.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2020 r. (sygn. akt II FSK 2083/19). stosowane są dwa sposoby podwyższenia kapitału zakładowego spółki ze środków wspólników w sytuacji, gdy wspólnik posiada wobec spółki, której kapitał jest podwyższany, wierzytelność. Pierwszy z nich polega na wniesieniu wkładu niepieniężnego przez wspólnika w postaci wierzytelności, jaką wspólnik posiada wobec spółki (np. tak jak w konkretnym przypadku z tytułu pożyczek), wierzytelności te w konsekwencji ulegają umorzeniu. W tym przypadku mamy do czynienia z aportem wierzytelności (tzw. aportowe podwyższenie kapitału zakładowego). Drugi sposób polega na zobowiązaniu się wspólnika do wniesienia wkładu pieniężnego do spółki. Kolejnym etapem w tym przypadku jest umowne potrącenie wierzytelności spółki wobec wspólnika o wniesienie wkładu pieniężnego z wierzytelnością wspólnika wobec spółki. W ten sposób dochodzi do potrącenia wzajemnych wierzytelności (tzw. nieaportowe podwyższenie kapitału zakładowego). Mimo że faktycznie zastosowanie mają dwa rożne sposoby podwyższenia kapitału ze względu na rodzaj wkładu – w pierwszym przypadku jest to aport, zaś w drugim przypadku jest to potrącenie, to konsekwencje podatkowe dla spółki podwyższającej kapitał zakładowy są takie same. Obie transakcje są dla niej neutralne, odmiennie jednak kształtuje się sytuacja prawnopodatkowa podmiotu wnoszącego wkład, a mianowicie skutki podatkowe są uzależnione od tego, czy wkład ten ma charakter pieniężny czy niepieniężny. W przypadku aportu wierzytelności wnoszący aport posiada przychód, którym jest zasadniczo nominalna wartość objętych w zamian udziałów lub akcji, natomiast koszt jest rożnie definiowany w zależności od rodzaju wnoszonego składnika (np. środek trwały podlegający lub nie amortyzacji, udziały i akcje nabyte za gotówkę lub aport, wierzytelności). Wniesienie wkładu pieniężnego jest natomiast neutralne podatkowo dla spółki i dla wspólnika. Przychody otrzymane przez spółkę na utworzenie kapitału zakładowego nie stanowią przychodów podatkowych spółki, natomiast wydatki poniesione przez wspólnika na objęcie udziałów nie stanowią u niego kosztów uzyskania przychodów aż do momentu zbycia tych udziałów.
Moment powstania skutków podatkowych wniesienia wkładów niepieniężnych określony został w art. 17 ust.1a PDOF oraz w art.12 ust.1b PDOP zgodnie, z którymi przychód powstały z tytułu nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce (…) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Wobec powyższego, co do zasady w przypadku, gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część lub, gdy wkład ma charakter pieniężny obowiązek podatkowy powstaje w dalszym ciągu w momencie zbywania przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) objętych w zamian za ten wkład a nie z chwilą podwyższenia kapitału. Chwilą, w jakiej powstanie przychód z tytułu objęcia udziałów czy akcji jest moment zarejestrowania podwyższenia kapitału przez sąd rejestrowy. Dopiero w momencie dokonania wpisu do rejestru skuteczne staje się wydanie udziałowcom udziałów i akcji
W przypadku zmiany umowy spółki w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego skuteczne objęcie udziałów przez wspólników następuje w momencie zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego. Zgodnie z art.441§4 KSH podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej następuje z chwilą wpisu do rejestru. Dopiero zatem dzień rejestracji spółki kapitałowej lub podwyższenia kapitału zakładowego skutkuje osiągnięciem przez udziałowca (akcjonariusza) przychodu w związku z objęciem udziałów (akcji). Wtedy też dla określenia osiągniętego dochodu zastosowanie znajdą przepisy dotyczące ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny.
Z pozycji spółki, w której następuje podwyższenie kapitału zakładowego przychód nie występuje, dlatego określenie momentu uzyskania przychodu jest bezprzedmiotowe. Z punktu widzenia konsekwencji, jakie rodzi wniesienie wkładu do spółki na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych istotna będzie możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 PDOP przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.
O ile przepisy PDOP r. stanowią, iż w przypadku wniesienia przez podatnika wkładu niepieniężnego do spółki lub do spółdzielni, w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatnik jest obowiązany wykazać z tego tytułu przychód (z pewnymi wyjątkami) odpowiadający wartości wkładu określonej w umowie spółki, w statucie lub w innym stosownym dokumencie, o tyle poza przypadkiem odnoszącym się do wniesienia wierzytelności z tytułu pożyczki do podmiotu prowadzącego działalność typu venture capital – nie regulują wprost sposobu określania przez podatników podatku dochodowego wysokości kosztów uzyskania przychodów w szczególnych przypadkach, tj. kiedy przedmiotem wkładu jest wierzytelność przysługująca podmiotowi wnoszącemu wkład wobec spółki (spółdzielni), do której wkład taki jest wnoszony. Jednocześnie, w orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych spotkać można rozbieżne oceny, czy w takim przypadku – na podstawie obowiązujących przepisów – można przyznać podatnikowi prawo do rozpoznania takich kosztów.
Do końca 2014 r. brzmienie art. 15 ust. 1j pkt 3 PDOP., nie mogło budzić wątpliwości, ponieważ przepis ten przewidywał, że jako koszty uzyskania przychodów mogły być rozpoznane faktycznie poniesione wydatki na nabycie składników majątku podatnika. Potwierdzała to ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych. Jednakże z dniem 1 stycznia 2015 r. przepis ten został zmieniony i uprawnia do zaliczenia do kosztów podatkowych nie tylko wydatków na nabycie, ale także wydatków na wytworzenie wnoszonego do spółki zależnej składnika majątku. Na tym tle pojawiły się orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych zgodnie z którymi udzielenie pożyczki oznacza wytworzenie prawa majątkowego w postaci wierzytelności, którą można wnieść do spółki jako aport. Trzeba jednak zastrzec, iż nie można na razie mówić o ugruntowanej linii orzeczniczej, która wspierałaby taki pogląd.
Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. brzmieniem art. 15 ust. 1j pkt 3 PDOP., w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1, 2 i 2a składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki. W świetle korzystnych dla podatników orzeczeń sądowych, dla możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodu na moment wniesienia wkładu niepieniężnego konieczne był przedmiot wkładu stanowiły faktycznie poniesione wydatki na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, oraz wydatki te nie były uprzednio rozpoznane przez wnoszącego wkład jako koszty uzyskania przychodu .
Omawiana kwestia była jednak przedmiotem licznych sporów oraz wątpliwości, stąd też w nowelizacji, która weszła w życie 1 stycznia 2019 roku, w omawianym przepisie zmianie uległa treść art. 15 ust. 1j pkt 2a oraz wprowadzony został nowy art. 15 ust. 1j pkt 2b.Nowe regulacje wprost dotyczą kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wniesienia wierzytelności tytułem aportu, dokonując następującego rozróżnienia: jeżeli wierzytelność wynika z pożyczki (kredytu) udzielonej spółce, której udziały są obejmowane- koszty określa się w wysokości wartości odpowiadającej przekazanej kwocie pożyczki (kredytu), nie wyższej jednak niż wartość tego wkładu określona na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP; jeżeli wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych wnoszącego aport – w wartości wierzytelności, w części zaliczonej uprzednio do przychodów należnych.
Maciej Sobiech
dyrektor Oddziału Wielkopolskiego
doradca podatkowy nr 09809
radca prawny nr wpisu 1845
