Nierzadko zdarza się tak, że inwestorzy podczas realizacji inwestycji zmieniają jej docelowe przeznaczenie na z goła odmienne od planowanego. Dzieje się tak m.in. w zależności od otaczających ich realiów gospodarczych, ekonomicznych czy też politycznych. Jednym z przykładów wystąpienia takiej zmiany przeznaczenia inwestycji jest branża deweloperska, w której zmianie może ulec zadanie inwestycyjne z przeznaczenia na sprzedaż na formułę pod wynajem.
Konsekwencji na gruncie podatku od towarów i usług należy doszukiwać się w momencie gdy inwestor skorzystał w prawa przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. tj. do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupionych towarów czy też usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych w związku z realizowanym zadaniem inwestycyjnym. W zakresie podatku od towarów i usług, sprzedaż nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towarów, w następstwie czego podatnik zobligowany jest do odprowadzenia podatku należnego od niniejszej transakcji. W prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2020 r. (sygn. akt I FSK 2072/19) uznał, że skutkiem przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (cywilistycznym) jest uzyskanie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Tak też powstanie obowiązku podatkowego będzie zależało od momentu dokonania dostawy nieruchomości, która nabyta bezpośrednio od dewelopera (z rynku pierwotnego) będzie opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.
W następstwie zmiany przeznaczenia inwestycji na zadanie, zgodnie z którym zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupionych towarów lub usług wówczas podatnik zobowiązany jest dokonać korekty kwoty podatku naliczonego. Taka sytuacja może wystąpić w przypadku gdy inwestor będzie budował nieruchomości pod wynajem, które zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podlegają pod zwolnienie przedmiotowe. Powyższy przepis stanowi, że „zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa.”
W następstwie tak poczynionych zmian, podatnik zobowiązany jest dokonać korekty kwoty podatku naliczonego zgodnie z brzmieniem przepisu art. 91 ustawy. Orzecznictwo stoi na stanowisku, że obowiązek korekty obciąża również podatnika, u którego występowała wyłącznie sprzedaż jednego rodzaju (albo dawała prawo do odliczenia, albo niedająca prawa do odliczenia), następnie przeznaczenie towaru lub usługi zmieniło się do zupełnie innych celów (niedających prawo do odliczenia lub dających takie prawo) Przykładowo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 2 czerwca 2010 r., w którym wskazał, że: „Sąd przyznał rację organowi, że przepisy art. 91 ust. 7a-7d ustawy o VAT mają zastosowanie w przypadku, gdy podatnikowi przysługiwało pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do towarów handlowych nabytych z zamiarem wykorzystania do czynności opodatkowanych, co oznacza, iż obowiązek dokonania przez podatnika korekty podatku nie jest powiązany ze stosowaniem przez podatnika proporcjonalnej metody odliczania podatku, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.” Dodatkowo podatnik zgodnie z przepisem art. 91 ust. 8 ustawy zobowiązany będzie dokonać korekty, jeżeli towary i usługi nabyte w celu wytworzenia towarów kwalifikowanych do środków trwałych zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.
Reasumując, podatnik w zależności od zaistniałych zdarzeń skutkujących zmianą przeznaczenia inwestycji np. zmiana przeznaczenia zadania deweloperskiego, związanego z działalnością opodatkowaną na inwestycję, która będzie wykorzystana w działalności gospodarczej zwolnionej z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. będzie w tym przypadku zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego podatku od towarów i usług w trybie korekty jednorazowej w miesiącu, w którym podatnik ostatecznie podjął decyzję o zmianie przeznaczenia inwestycji, który to podatek został odliczony przy nabyciu towarów i usług poniesionych w związku z tą inwestycją.
