Zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.
Jednym z przepisów, który ustanawia obowiązki płatnika jest art. 41 ust. 4e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem:
Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.
Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy to spółki komandytowe i spółki komandytowo-akcyjne, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Polski.
Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.
Przychody uzyskane z dywidend i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – są przychodami z kapitałów pieniężnych, powstają w momencie ich faktycznego uzyskania przez podatnika.
Według art. 24 ust. 5 ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:
- przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości (pkt 1);
- dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (pkt 1a);
- odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e (pkt 9).
Spółka komandytowa, która dokonuje wypłaty należności z tytułu udziału w zyskach na rzecz komplementariusza – osoby fizycznej, ma obowiązek poboru zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a-6e ustawy. Wynika to z art. 41 ust. 4e ustawy.
Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy:
Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
A zatem w przypadku przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c zryczałtowany 19% podatek dochodowy pomniejsza się o kwotę, która odpowiada iloczynowi:
- procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i
- podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Kwota takiego pomniejszenia nie może jednak przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ustawy).
Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania „za rok podatkowy”.
Regulacja art. 30a ust. 6a ustawy uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając „modelowy” system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:
- Spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym;
- po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;
- po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysków za dany rok;
- wypłata zysków za dany rok „wynika” z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.
Na mocy art. 30a ust. 6c ustawy:
Przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.
Przepis art. 30a ust. 6c ww. ustawy określa zakres „czasowy” uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy w oparciu o wartość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez wspólnika z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy – w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego.
Zauważyć należy, że ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc u wspólnika powstanie przychodu, w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.
Ustawa posługuje się zbiorczym pojęciem „dochodu faktycznie uzyskanego z udziału w zyskach osób prawnych”, określając również, jakie inne, niż podział zysku przez osobę prawną, sytuacje, są uznawane dla celów podatkowych za prowadzące do powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej (obejmuje to głównie sytuacje, w których dochód, który nie został faktycznie otrzymany-por. np. wyrok NSA z 25 września 2014 r., sygn. II FSK 2373/12).
Mając na względzie powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, wypłacając komplementariuszowi (osobie fizycznej) w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, zobowiązana jest (była) do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od faktycznie wypłacanych komplementariuszowi zaliczek na poczet zysku. Wypłata przez spółkę komandytowo-akcyjną w trakcie roku podatkowego komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku rocznego spółki stanowi dla niego przychód z tytułu udziału w takim zysku, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach, jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje, zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%. Spółka jest obowiązana, jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od ww. wypłat dokonywanych na rzecz komplementariusza.
Wskazać należy, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym wprowadzenie do art. 41 ust. 4e p.d.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Ustawodawca nie wprowadził zatem w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółki komandytowo-akcyjne zaliczek na podatek. Pogląd ten potwierdził NSA w wyroku z 3 grudnia 2020 r. (sygn. II FSK 2048/18), z którego wynika, że wypłata zaliczek na poczet zysku na rzecz komplementariusza w ogóle nie podlega opodatkowaniu, a rozliczenie podatkowe następuje dopiero przy ostatecznym podziale zysku (analogiczne stanowisko zajął również WSA w Krakowie w wyrokach z 13 lipca 2021, sygn. akt I SA/Kr 792/21 i nast.).
Pogląd powyższy nie znajduje jednak aprobaty w stanowiskach organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2021 r. (0113-KDIPT2-3.4011.488.2021.1.SJ) wskazano: „ (…) Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania „za rok podatkowy”.
Nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.
(…) W sytuacji, której dotyczy pytanie nie będzie znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Nie będzie więc podstaw do ustalenia kwoty przysługującego pomniejszenia.
Jak wyjaśniono, na moment wypłacania Wnioskodawcy zaliczek na poczet udziału w zyskach spółki komandytowej nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości zryczałtowanego podatku dochodowego pobieranego przez płatnika o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W takim przypadku na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), podatnikowi przysługuje prawo do wystąpienia do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika od przychodów z tytułu wypłaconych przez spółkę komandytową zaliczek na poczet wypłaty zysku”.
Reasumując należy stwierdzić, iż zgodnie ze stanowiskiem przyjmowanym przez organy podatkowe, jeśli spółka komandytowa w trakcie roku podatkowego wypłaca komplementariuszom zaliczki na poczet zysku za dany rok podatkowy, to powstaje obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, który jest płatny do 20. następnego miesiąca. Nie jest jednak w takim przypadku możliwe na moment wypłaty zaliczki dokonanie odliczenia o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Możliwe jest jednak wystąpienie przez podatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku (po zakończeniu roku podatkowego spółki komandytowej).
Kwoty należnego podatku zryczałtowanego w danym roku Spółka wykazuje w deklaracji PIT-8AR składanej do końca stycznia roku następnego. Podatnicy – osoby fizyczne będące komplementariuszami nie wykazują i nie rozliczają tego podatku w żadnej deklaracji. W opisanym wyżej przypadku mogą jednak wystąpić do urzędu skarbowego właściwego dla spółki o zwrot nadpłaty.
