Prawo do odliczenia podatku naliczonego przed momentem rejestracji jako podatnik VAT czynny

Prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług stanowi zasadniczy filar systemu podatku od towarów i usług. Podatnik może korzystać z niego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług¹. W niniejszym artykule została poruszona kwestia możliwości odliczenia podatku od towarów i usług w związku z brakiem posiadania statusu czynnego podatnika VAT w momencie otrzymania faktury VAT.

W świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W świetle powyższego prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem, którego spełnienie umożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przesłanką niezbędną do powstania prawa do odliczenia podatku jest zaistnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika. Zasada ta wynika również z dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej², a potwierdzenie znajduje ona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną nie oznacza jednak uzależnienia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczające bowiem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te są dokonane w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku, podatnik nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Konieczna jest jednak weryfikacja, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Warto podkreślić, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Na uwagę zasługuje ponadto przepis art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. została przewidziana możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem zarówno spełnienia przez niego tzw. przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 tej ustawy, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W ślad za art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. należy stwierdzić, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Z powyższego przepisu nie wynika, by do nabycia uprawnienia do odliczenia kwoty podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. W konsekwencji podatnik w zakresie wykorzystywania nabytych towarów do czynności opodatkowanych nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować, musi posiadać status czynnego podatnika VAT.

Podatnik na mocy przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie został pozbawiony prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od zakupów – konieczne jest jednak, aby wystąpiły przesłanki świadczące o tym, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, którzy chcą dokonać odliczenia tego podatku od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, przy czym przepis nie określa, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić. Powinna ona natomiast nastąpić najpóźniej w dniu poprzedzającym dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej.

Należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia i moment skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje przez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia, i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

W orzecznictwie TSUE ukształtował się pogląd, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT³. Trybunał stoi na stanowisku, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Owo prawo jest nabywane automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym podmiot się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą. Jednocześnie TSUE w wyroku Nidera Handelscompagnie⁴ orzekł, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższych rozważań na uwagę zasługuje istotna interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej⁵ w przedmiocie zakupu apartamentu, który od samego początku miał być przeznaczony do wykonywania czynności opodatkowanych (wynajem krótkoterminowy). Wnioskodawca zobowiązał się do wpłat zaliczek (ustalonych harmonogramem) do czasu zakończenia inwestycji przez dewelopera. Faktury były wystawiane na wnioskodawcę. Każda zaliczka była dokumentowana fakturą. Działalność nie została zarejestrowana. Wnioskodawca nie dokonał rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług i nie składał deklaracji VAT, nie prowadził bowiem działalności gospodarczej. Wnioskodawca zamierzał dokonać rejestracji i wystąpić o zwrot podatku od towarów i usług zapłaconego przy wpłatach zaliczek na apartament, który będzie służył wyłącznie do czynności opodatkowanych. Zwrócił się zatem do organu z uwagi na wątpliwości, czy może dokonać wstecznej rejestracji i odliczyć podatek od towarów i usług za okres sprzed rejestracji.

Zdaniem organu ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny i w związku z tym podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego i otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować, musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

Na gruncie prawa podatkowego oraz w świetle orzecznictwa TSUE i stanowiska organów podatkowych podatek od towarów i usług od wydatków na towary i usługi poniesionych przed rejestracją na potrzeby tego podatku może być odliczony już po dokonaniu rejestracji. Konieczne jest więc złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R dla celów podatku od towarów i usług ze wskazaniem okresu rozliczeniowego, od którego jako podatnik VAT czynny będzie można rozliczać podatek od towarów i usług i składać deklaracje na potrzeby tego podatku.

 

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: ustawa z dnia 11 marca 2004 r.

²     Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.

³     M.in. wyrok TSUE z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Finanzamt Goslar v. Brigitte Breitsohl, ECLI:EU:C:2000:304.

⁴     Wyrok z dnia 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09 Nidera Handelscompagnie BV v. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, ECLI:EU:C:2010:627.

⁵     Interpretacja indywidualna z dnia 8 kwietnia 2022 r., 0114-KDIP1-3.4012.62.2022.2.KP, LEX nr 185191540.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu