W niniejszym artykule autor omawia zmiany w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym zastosowania właściwej stawki podatku od nieruchomości w przypadku lokali mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wraz z wydaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) zgoła odmiennych wyroków od obowiązującej przez lata jednolitej linii orzeczniczej – przedsiębiorcy będący podatnikami podatku od nieruchomości napotkali obecnie trudności przy zastosowaniu właściwej stawki tego podatku.
1. Uwagi ogólne
Na wstępie należy się odnieść do ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych1, zgodnie z którą najwyższe stawki podatku od nieruchomości przewidziane są dla:
- budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;
- budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.
Powyższe wynika wprost z treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy. Dodatkowo art. 1a ust. 2a w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 wprost wskazuje, że budynki mieszkalne nie stanowią budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W przywołanej ustawie brak jest jednak definicji, która wyjaśniałaby, kiedy należy traktować budynek mieszkalny jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.
Warto podkreślić, że art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. obowiązuje w niezmienionym istotnie brzmieniu od stycznia 2004 r., a pojęcie „zajęcia budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej” nie było interpretowane w obecnie obowiązujący sposób.
Trybunał Konstytucyjny (TK) w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. orzekł, że: „Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych […] rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej”2.
Na podstawie niniejszego wyroku zaczęła się kształtować linia orzecznicza sądów administracyjnych dotycząca opodatkowania nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorców.
2. Stanowisko NSA
Wyroki NSA zawierają pogłębioną analizę przedstawionego przez TK stanowiska. Wskazują, że za nieruchomości związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika, które są w posiadaniu przedsiębiorcy oraz jednocześnie:
- wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny3, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
- przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
- nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:
- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. albo
- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
W wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r.4 NSA podkreślił, że związku przedmiotu z prowadzeniem działalności gospodarczej nie można sprowadzać wyłącznie do jego aktywnego i faktycznego wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej.
Z kolei w wyroku z dnia 23 stycznia 2020 r.5 NSA uznał, że przedsiębiorca wynajmujący w całości budynek mieszkalny na cele mieszkaniowe powinien opłacać podatek według najwyższych stawek, gdyż jest to budynek mieszkalny zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Dla NSA nie miało znaczenia, że fizycznie przedsiębiorca nie prowadził tam jakiejkolwiek własnej działalności gospodarczej, jak również że nie prowadzili jej najemcy. Za istotne Sąd uznał natomiast rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności i znaczenie budynku mieszkalnego w osiąganiu efektów tej działalności, czyli zysku. Decydujące w tym wyroku były w szczególności przesłanki, że:
- przedmiotem działalności przedsiębiorcy był wynajem nieruchomości i zarządzanie nimi;
- budynek był ujęty w ewidencji środków trwałych przedsiębiorcy i podlegał amortyzacji na gruncie podatku dochodowego;
- wydatki dotyczące budynku były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego.
Odmienny pogląd od prezentowanego w niniejszym orzecznictwie NSA jest wyrażany w doktrynie prawa podatkowego: „Jeżeli są to budynki (lokale) mieszkalne, należy je opodatkować wg stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych nawet wówczas, gdy są przedmiotem najmu. Budynek (lokal) mieszkalny, bez względu na to, kto jest jego właścicielem (osoba fizyczna, przedsiębiorca), zawsze powinien być opodatkowany najniższymi stawkami podatku od nieruchomości przewidzianymi w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a u.p.o.l. [tj. ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. – przyp. red.] W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w wynajmowanym budynku (lokalu) podatek powinien być naliczany wg stawek właściwych dla budynków związanych z działalnością gospodarczą”6.
Również niektóre sądy administracyjne7 opowiedziały się za przyjęciem, że: „Przez zwrot legislacyjny «zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej» należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku (np. lokalu użytkowym) działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez spółdzielnię (lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności spółdzielni mieszkaniowej, jak również innego przedsiębiorcy (np. w drodze komercyjnego najmu lokalu mieszkalnego)”8.
3. Podsumowanie
Należy zauważyć, że stanowisko zajęte w przedmiocie interpretacji przepisów podatkowych przez NSA wywiera znaczący wpływ na wykładnię pojęcia „budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej” w bieżących sprawach, stanowi tym samym precedens de facto.
Dodatkowo w odpowiedzi na interpelację poselską Minister Finansów nadmienił, że: „Opodatkowanie nieruchomości mieszkaniowych jest przedmiotem analizy i po jej dokonaniu w przypadku potwierdzenia zasadności zostanie rozważone podjęcie odpowiednich działań legislacyjnych”
Mając zatem na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że sądy administracyjne w ramach obecnej linii orzeczniczej w odmienny sposób dokonują analizy i faktycznej interpretacji pojęcia „zajęcia budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej”, co może doprowadzić do działań legislacyjnych mających na celu uporządkowanie niniejszej rozbieżności interpretacyjnej, która niezaprzeczalnie budzi liczne obawy wśród podatników podatku od nieruchomości.
Przypisy
1 Tekst jednolity Dz.U. z 2023 r. poz. 70, dalej: ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r.
2 SK 39/19, https://ipo.trybunal.gov.pl/ipo/Sprawa?sprawa=21645&dokument=20519, dostęp: 18.03.2023.
3 Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.
4 III FSK 4061/21.
5 II FSK 1252/19.
6 L. Etel, w: Podatek od nieruchomości. Komentarz, Warszawa 2012, LEX, art. 5.
7 Wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2013 r., II FSK 933/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 listopada 2016 r., I SA/Op 371/16; wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2016 r., II FSK 3208/14, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/2FCA3FE4D5, dostęp: 18.03.2023.
8 Wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2016 r., II FSK 3208/14, dok. cyt.
9 Odpowiedź Artura Sobonia, sekretarza stanu w Ministerstwie Finansów, na interpelację nr 37882, Warszawa, 12 stycznia 2023 r., https://orka2.sejm.gov.pl/INT9.nsf/klucz/ATTCN2J8T/%24FILE/i37882-o1.pdf, dostęp: 18.03.2023.
