Czy w związku z odnowieniem zobowiązania powstaje przychód podatkowy?

Umorzenie dotychczasowego zobowiązania w drodze odnowienia zobowiązania skutkuje powstaniem przychodu podatkowego u dłużnika.

Zgodnie z art. 506 Kodeksu cywilnego, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie). W razie wątpliwości poczytuje się, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia. Dotyczy to w szczególności wypadku, gdy wierzyciel otrzymuje od dłużnika weksel lub czek.

Instytucja odnowienia (nowacji) może być wykorzystana w celu „przekształcenia” dotychczasowego zobowiązania dłużnika w inne zobowiązanie np. z tytułu pożyczki. W takim przypadku wierzyciel i dłużnik muszą zawrzeć umowę, zgodnie z którą dłużnik zaciągnie zobowiązanie np. z tytułu pożyczki (tj. zobowiązanie do zwrotu pożyczki wraz z ewentualnymi odsetkami) w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania np. handlowego. W ten sposób zobowiązanie dłużnika do zapłaty zobowiązania handlowego wygaśnie, zaś w to miejsce powstanie po jego stronie zobowiązanie do zwrotu pożyczki. Aby nastąpiło odnowienie (poza zawarciem wyżej opisanej umowy) musi istnieć:

• ważne zobowiązanie,
• zamiar umorzenia dotychczasowego zobowiązania przez zaciągnięcie nowego – strony w umowie muszą bowiem jasno określić, że celem zaciągnięcia nowego zobowiązania było umorzenie poprzedniego.

Głównym skutkiem odnowienia jest umorzenia dotychczasowego zobowiązania. Momentem, w którym dochodzi do odnowienia jest zaciągnięcie nowego zobowiązania (a więc moment zawarcia umowy).

Zgodnie z poprzednio wyrażanymi poglądami przez organy podatkowe, umorzenie dotychczasowego zobowiązania nie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego u dłużnika. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2014 r. (IBPBI/2/423-730/14/BG) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Stanowisko Wnioskodawcy o braku przychodu w przypadku zmiany zobowiązania na pożyczkę przyjmują w najnowszej linii orzeczniczej organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 maja 2014 r. (znak ILPB4/423-94/14-4/DS), zapadłej na gruncie zbliżonego do zawartego we wniosku stanu faktycznego, stwierdzono Na płaszczyźnie cywilnoprawnej do umorzenia zobowiązania – wskutek którego po stronie dłużnika nie powstaje obowiązek wykonania innego zobowiązania – dochodzi w ramach instytucji zwolnienia z długu (zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje). W ramach instytucji zwolnienia z długu zniesiony zostaje bowiem obowiązek spełnienia przez dłużnika pierwotnego świadczenia bez żadnego ekwiwalentu. Zatem w majątku dłużnika – wskutek zwolnienia z długu – dochodzi do powstania wymiernego przysporzenia o charakterze majątkowym. Zmniejszeniu ulegają bowiem ciążące na dłużniku pasywa bez konieczności angażowania posiadanych przez niego aktywów. Zatem (…) przychód z tytułu umorzenia zobowiązań, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop, powstaje jedynie w tych przypadkach, w których zobowiązanie jest wygaszane pod tytułem darmym, czyli w przypadkach, w których podatnik – w zamian za wygaśnięcie zobowiązania – nie jest zobligowany do spełnienia w jego miejsce żadnego innego świadczenia. Przychód z tytułu umorzenia zobowiązań powstanie zatem wyłącznie w skutek umorzenia zobowiązania poprzez zwolnienie z długu. Wskutek zwolnienia z długu w majątku dłużnika powstaje przysporzenie, gdyż nie musi on spełniać określonego świadczenia (zobowiązanie dłużnika wygasa). (…)

W konsekwencji po stronie dłużnika nie dochodzi do jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, który wciąż pozostaje zobowiązany do zaangażowania posiadanych aktywów majątkowych w celu realizacji odnowionego zobowiązania. W obliczu powyższego wartość umorzonego – w skutek nowacji – zobowiązania nie może skutkować powstaniem jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

Mając na uwadze powyższe, nie sposób uznać, że w wypadku konwersji zobowiązania na inne zobowiązanie następuje jakiekolwiek zwolnienie czy też umorzenie długu, a co za tym idzie przysporzenie po stronie Wnioskodawcy.

Warto w tym miejscu również wskazać, wielokrotnie przytaczany przez Naczelny Sąd Administracyjny, wymóg definitywności przysporzenia, które ma zostać zakwalifikowane jako dochód. Zgodnie z wyrokiem NSA z 27 listopada 2003 r., sygn. III SA 3382/02 do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika. Przychodem są więc tylko definitywne przysporzenia, które powiększają majątek w tym znaczeniu, że powodują zwiększenie aktywów lub zmniejszenie zobowiązań w sposób trwały (a nie tymczasowy). Tezę tą należy uznać za ugruntowaną w orzecznictwie, również tym najnowszym (wyrok WSA we Wrocławiu z 23 lutego 2011 r., sygn. I SA/WR 1461/10). O definitywności przysporzenia nie sposób mówić w przypadku dokonanej konwersji, Wnioskodawca nie uzyskuje bowiem jakichkolwiek środków w postaci aktywów, nie zachodzi pomniejszenie jego zobowiązań, a zobowiązanie nie zostaje efektywnie spełnione. Przeistacza się ono jedynie w zobowiązanie z innego tytułu prawnego, nadal jednak w tym samym, a nawet większym rozmiarze.

Reasumując, nie sposób uznać, aby dokonanie konwersji zobowiązania na oprocentowaną pożyczkę miało rodzić powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy. Brak jest bowiem po jego stronie definitywnego przysporzenia majątkowego, a zobowiązanie de facto nie wygasa, tylko zmienia swą szatę prawną bez efektywnego zaspokojenia roszczenia materialnego.”

Obecnie istnieje jednak pogląd przeciwny. Zgodnie z nim, w związku z odniwieniem zobowiązania powstaje przychód podatkowy. Tak m.in. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2023 r., 0114-KDIP2-2.4010.359.2023.2.KW: „Odnosząc się do ustalenia, czy zwolnienie Spółki z długu oraz wartość umorzonych odsetek stanowią dla Państwa przychód podatkowy należy zwrócić uwagę na art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartości otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (…).

Jednocześnie w lit. a pkt 3 tego ustępu do przychodów zostały zaliczone wartości, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Powyższe potwierdza wyrok WSA z 5 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 252/16, w którym Sąd odnosząc się do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT wskazał, że: „W kontekście językowej wykładni tego przepisu, jako przychód podatkowy należy kwalifikować każdą umorzoną wierzytelność, a więc także odsetkową, bez względu na sposób jej umorzenia (np. potrącenie, odnowienie, zwolnienie z długu). Wystarczy zatem istnienie zobowiązania pieniężnego po stronie podatnika i jego umorzenie przez wierzyciela. Prawodawca przez użycie zwrotu normatywnego „wartości umorzonych zobowiązań” nie wskazał, kiedy umorzenie zobowiązania skutkuje powstaniem przychodu. Wobec tego, bez względu na sposób umorzenia zobowiązania powstaje przychód do opodatkowania (por. L. Błystak, w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek…, s. 314; A. Mariański, w: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2010, Gdańsk 2010, red. W. Nykiel i A. Mariański s. 266)”.

Ten sposób wykładni ww. normy prawnej znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki z 24 czerwca 2010 r., II FSK 345/09 oraz z 18 września 2007 r., II FSK 984/06).”

 

 

Wróć do spisu treści serwisu