Montaż konstrukcji z zadaszeniem a stawka VAT

Modernizację można uznać za przeprowadzoną, gdy przedmiotem montażu są takie elementy, które nie tylko zwiększają użyteczność czy funkcjonalność, ale również są tak montowane na stałe, że tworzą wraz z konstrukcją budynku jedną całość.

Stawka VAT na usługę montażu konstrukcji z zadaszeniem w ostatnim czasie była przedmiotem wątpliwości. Niedawno jednak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS) potwierdził wielokrotnie forsowane przez podatników stanowisko, że tego typu usługi spełniają definicję modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług¹, a zatem podatnicy do wykonywanych usług powinni stosować stawkę podatku od towarów i usług 8%².

Na mocy art. 41 ust. 1 powyższej ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 wspomnianej ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie natomiast do art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych³, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1)   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r., wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 12 tej ustawy stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a przywołanej ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB)⁴ w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii⁵, funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1)   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;

2)   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Zgodnie z art. 41 ust. 12c przywołanej ustawy w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane⁶ wynika, że przez pojęcie obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z powołanych przepisów wynika, że w celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędne jest określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i jakie spełnia funkcje – mieszkalne czy użytkowe. Należy przy tym podkreślić, że z preferencyjnej stawki podatku na podstawie powołanego wyżej art. 41 ust. 12 tej ustawy korzystać mogą tylko czynności wymienione w tym przepisie, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Warunkiem zastosowania stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze wykonywane czynności muszą polegać na budowie, przebudowie, remoncie, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawie. Po drugie budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8-proc. stawki podatku.

Zgodnie z Prawem budowlanym przez pojęcie budowy należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Przebudowa oznacza wykonywanie robót budowlanych, w których wyniku następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Z kolei przez pojęcie remontu należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Dla oceny charakteru świadczonych usług wykładnia użytego w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. terminu „modernizacja” ma kluczowe znaczenie. Brak jest jednak definicji tego pojęcia na gruncie zarówno Prawa budowlanego, jak i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Dlatego należy się posiłkować jego znaczeniem w języku powszechnym. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN za „modernizację” uważa się unowocześnienie, usprawnienie czegoś⁷ (obiektu budowlanego lub jego części). Termomodernizacja również stanowi modernizację, której efektem jest poprawa efektywności energetycznej budynków, a przez to uzyskanie oszczędności energii, co pozwala obniżyć koszty związane z ogrzewaniem zimą czy chłodzeniem latem.

O tym, czy usługa montażu konstrukcji jest usługą modernizacji budynku w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., decyduje zatem charakter tych czynności. Modernizację można uznać za przeprowadzoną, gdy przedmiotem montażu są takie elementy, które nie tylko zwiększają użyteczność czy funkcjonalność, ale również są tak montowane na stałe, że tworzą wraz z konstrukcją budynku jedną całość. W efekcie wykonania usługi obiekt otrzymuje nowe parametry, m.in. ochronę pomieszczenia przed przegrzaniem. Dla oceny, czy charakter świadczonych usług, polegających na montażu konstrukcji, odpowiada zakresowi znaczeniowemu pojęcia modernizacji, istotne znaczenie ma sposób montażu tej konstrukcji, tj. czy montowane elementy są trwale połączone z elementami konstrukcyjnymi budynku, a także czy spełniają jako całość określoną funkcję użytkową.

W tym zakresie należy się opowiedzieć za szerokim rozumieniem pojęcia modernizacji, z akcentowaniem takich istotnych cech obiektu budowlanego po wykonaniu usług instalacyjnych, jak podniesienie standardu obiektu budowlanego, m.in. przez jego ulepszenie lub unowocześnienie. Na taki kierunek wykładni art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wskazuje uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 24 czerwca 2013 r.⁸

Modernizację można zatem uznać za przeprowadzoną, gdy przedmiotem montażu są takie elementy, które nie tylko zwiększają użyteczność czy funkcjonalność, ale również są tak montowane na stałe, że tworzą wraz z konstrukcją budynku jedną całość.

W powołanej uchwale NSA wskazał, że: „[…] rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT [tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – przyp. red.], których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Taki zabieg byłby zresztą wątpliwy z uwagi na konieczność autonomicznego traktowania przepisów o podatku od towarów i usług ze względu na potrzebę ich harmonizacji na poziomie wspólnotowym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części [podkreślenie – B.G.]”⁹.

Zaznaczyć należy, że całkowity demontaż konstrukcji częstokroć de facto wymaga uszkodzenia elewacji bądź elementów konstrukcyjnych. Połączenie konstrukcji z elementami konstrukcyjnymi budynku spełnia cechę trwałości, tj. zdatności do użytku przez dłuższy czas. Powyższe pozwala zatem na kwalifikację wykonywanych usług jako czynności modernizacji. Jeżeli więc w wyniku montażu naruszona zostaje substancja budynku, a montowany element staje się jego integralną częścią, czyli stanowi z nim jedną całość (montaż wiąże się z ingerencją w strukturę nieruchomości, a do ściany konieczne jest przykręcenie specjalnych mocowań), mamy do czynienia z usługą modernizacji. Wskazać należy, że z przepisu art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie wynika, aby zespolenie konstrukcji z elementami konstrukcyjnymi budynku musiało być nieodwracalne.

O możliwości zastosowania obniżonej stawki w powyższym zakresie jest mowa m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 17 października 2017 r.¹⁰

Podobnie wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 17 marca 2023 r.¹¹, który dotyczył co prawda usługi montażu markiz, ale w ocenie autorki de facto traktuje o kluczowym dla sprawy rozumieniu pojęcia modernizacji. W istocie bowiem konstrukcje aluminiowe z zadaszeniem pełnią podobną funkcję jak markizy, tj. zapewniają ochronę przed słońcem, a jednocześnie sposób ich montażu jest zbliżony do montażu markiz.

Zdaniem NSA:

„5.4. Z podanych elementów stanu faktycznego wynika, że połączenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu spełnia cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas, pozwalającą na kwalifikację wykonywanych przez skarżącą usług jako czynności modernizacji. Dostrzec tu należało, że w wyniku montażu naruszona zostaje substancja budynku, montowany element staje się integralną częścią budynku, stanowiąc z nim jedną całość (montaż jest związany z ingerencją w strukturę nieruchomości, a do ściany konieczne jest przykręcenie specjalnych uchwytów i konsol montażowych, przy użyciu specjalistycznych kotw chemicznych). Wprawdzie zespolenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku nie jest nieodwracalne, jednakże, jak trafnie to ocenił Sąd pierwszej instancji, warunek taki nie jest konieczny dla uznania, że usługa montażu markiz stanowi modernizację, w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o PTU [tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – przyp. red.]. Co równie istotne, skutkiem opisanych we wniosku usług jest m.in. uzyskanie przez obiekty których one dotyczą, nowych parametrów użytkowych oraz technicznych poprzez ograniczenie energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim oraz ochronę pomieszczenia przed przegrzaniem [podkreślenie – B.G.].

5.5. Zgodzić się zatem należało z Sądem pierwszej instancji, że z uwagi na opisany we wniosku stan faktyczny, nieuprawnione było stanowisko organu, że wykonywana przez skarżącą usługa montażu markizy nie jest połączona w sposób trwały z elementami obiektu, a tym samym, że jej montaż nie może być uznany za modernizację budynku (lokalu). W konsekwencji zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się niezasadne”¹².

Analogiczne stanowisko NSA przedstawił w wyroku z dnia 21 kwietnia 2022 r.¹³ Zdaniem Sądu połączenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku lub lokalu spełnia cechę trwałości, tj. zdatności do użytku przez dłuższy czas, pozwalającą na kwalifikację usług jako czynności modernizacji.

Jeżeli zatem wskutek wykonania omawianych usług dochodzi do ulepszenia, podniesienia standardu i funkcjonalności obiektu budowlanego, mamy do czynienia z usługą modernizacji.

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2023 r. poz. 1570, dalej: ustawa z dnia 11 marca 2004 r.

²     Np. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 2 sierpnia 2023 r., 0115-KDIT1-1.4012.220.2019.8.MŻ.

³     Tekst jednolity Dz.U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.

⁴     Klasyfikacja wprowadzona na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.).

⁵     Tekst jednolity Dz.U. z 2023 r. poz. 1436.

⁶     Tekst jednolity Dz.U. z 2023 r. poz. 682 ze zm., dalej: Prawo budowlane.

⁷     Modernizacja, w: Słownik języka polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/sjp/modernizacja;2568191.html, dostęp: 28.08.2023.

⁸     I FPS 2/13, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/614EE8168C, dostęp: 28.08.2023.

⁹     Tamże.

¹⁰    0113-KDIPT1-1.4012.545.2017.1.AK.

¹¹    I FSK 23/20, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/B079471D3B, dostęp: 28.08.2023.

¹²    Tamże.

¹³    I FSK 1262/20.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu