Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 5 października 2023 r.1 uznał, że przekazanie prezentu w postaci tabletu bądź smartfona w zamian za wykupienie prenumeraty czasopisma stanowi odpłatną dostawę. Dotyczy to również prezentów o małej wartości. Zdaniem TSUE stanowi to świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego polegającego na dostawie czasopism i nie należy uważać go za nieodpłatne przekazanie towarów w rozumieniu art. 16 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej2.
1. Stan faktyczny
Wyrok dotyczy portugalskiej spółki, która wydaje i sprzedaje – wyłącznie w drodze prenumeraty – czasopisma i inne teksty informacyjne na temat ochrony konsumentów. W ramach kampanii promocyjnej mającej na celu przyciągnięcie klientów oferuje ona nowym prenumeratorom prezent do prenumeraty, którym może być tablet lub smartfon o wartości jednostkowej wynoszącej zawsze poniżej 50 euro.
Prezent do prenumeraty jest wysyłany pocztą do prenumeratorów wraz z czasopismem po uiszczeniu pierwszej miesięcznej raty prenumeraty, której wysokość wynosi tyle samo, co wysokość kolejnych rat. Nie ma ustalonego minimalnego okresu subskrypcji. Prenumeratorzy zatrzymują więc ów prezent bez ponoszenia kary, nawet jeśli zrezygnują z prenumeraty.
Prezenty do prenumeraty nabywane są od spółek mających siedzibę w Unii Europejskiej (UE) w ramach systemu odwrotnego obciążenia VAT.
W 2019 r., w wyniku kontroli podatkowej, organ podatkowy i celny stwierdził, że spółka na fakturach wystawionych w związku z nowymi prenumeratami wykazała kwotę prenumeraty, do której zastosowano obniżoną stawkę VAT w wysokości 6%. Faktury te nie zawierały natomiast żadnego odniesienia do prezentów do prenumeraty.
Zdaniem organu podatkowego i celnego prezenty do prenumeraty stanowią prezenty w rozumieniu art. 3 ust. 7 Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (kodeks podatku od wartości dodanej)3, lecz ich wartość przekracza próg 0,005 obrotu za poprzedni rok kalendarzowy, o którym mowa w tym przepisie. Obciążył on zatem dostawę tych prezentów VAT. Jako podstawę opodatkowania przyjął cenę ich zakupu, a jako stawkę VAT – podstawową stawkę w wysokości 23%.
Z uwagi na powyższy stan faktyczny sąd krajowy zwrócił się do TSUE z pytaniem, czy gdy przy wykupie prenumeraty czasopism nowym prenumeratorom wręczany jest prezent, to w rozumieniu art. 16 dyrektywy 2006/112/WE jego przekazanie należy uznać:
1) za nieodpłatną dostawę, odrębną od transakcji związanej z prenumeratą czasopism, czy
2) za część jednej transakcji o odpłatnym charakterze, czy też
3) za część pakietu handlowego, na który składają się transakcja główna (prenumerata czasopisma) i transakcja dodatkowa (przekazanie prezentu), przy czym ta ostatnia jest uważana za odpłatną dostawę o charakterze pomocniczym w stosunku do prenumeraty czasopisma.
2. Stanowisko TSUE
TSUE podkreślił, że do celów VAT każdą transakcję należy zwykle uznawać za odrębną i niezależną. Jeżeli jednak transakcja obejmuje wiele elementów, powstaje pytanie, czy należy przyjąć, że składa się ona z jednego świadczenia, czy też że składa się z kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które trzeba oceniać oddzielnie na gruncie VAT. TSUE wskazał, że transakcji, która stanowi jedno świadczenie w aspekcie gospodarczym, nie należy sztucznie rozdzielać, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Należy uznać, że wystąpiła jedna transakcja, gdy dwa elementy lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.
TSUE stwierdził, że w celu ustalenia, czy podatnik wykonuje kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie, należy zidentyfikować elementy charakterystyczne rozpatrywanej transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Łańcuch poszlak obejmuje przy tym różne elementy:
1) o charakterze intelektualnym, mające decydujące znaczenie, pozwalające ustalić, czy elementy rozpatrywanej transakcji są nierozerwalnie związane oraz jaki jest jej cel gospodarczy, niezależnie od tego, czy jest tylko jeden, czy jest ich więcej;
2) o charakterze materialnym, niemające decydującego znaczenia, wspierające jednak analizę tych pierwszych elementów, takie jak dostęp odrębny lub wspólny do danych usług lub zafakturowanie łączne lub odrębne.
TSUE uznał, że w tej sprawie przekazywanie prezentów za wykupienie nowej prenumeraty stanowi integralną część strategii handlowej skarżącej w postępowaniu głównym. Ponadto zauważył, że liczba prenumerat znacznie wzrasta, gdy towarzyszą im prezenty. Nie sposób zatem nie dostrzec, że istnieje tu wyraźny związek między przekazaniem prezentu a zaprenumerowaniem czasopism. Zdaniem TSUE związek ten nie wydaje się jednak systematyczny i wystarczająco ścisły, aby świadczenia te traktować jako nierozerwalnie związane ze sobą. Przekazanie prezentu nowym prenumeratorom stanowi zachętę do wykupienia prenumeraty. Jego jedynym celem jest zwiększenie liczby prenumeratorów, a tym samym zwiększenie zysków skarżącej w postępowaniu głównym. Ponadto z postanowienia odsyłającego wynika, że w swoich kalkulacjach handlowych uwzględnia ona okoliczność, że niektórzy prenumeratorzy zrezygnują z prenumeraty po uiszczeniu pierwszej miesięcznej raty, co umożliwia im zatrzymanie prezentu bez obowiązku utrzymania prenumeraty. Nie zmienia to faktu, że przekazanie prezentu do prenumeraty pozwala skarżącej w postępowaniu głównym w znaczący sposób zwiększyć co roku liczbę prenumeratorów. Przekazanie takiego prezentu nie ma zatem samodzielnego celu z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, który zgadza się na opłacenie co najmniej jednego miesiąca prenumeraty, aby otrzymać wspomniany prezent.
3. Wnioski końcowe
W konsekwencji TSUE uznał, że prenumerata czasopism z jednej strony i zaoferowanie tabletu lub smartfona o wartości jednostkowej mniejszej niż 50 euro za wykupienie nowej prenumeraty z drugiej strony stanowią całość, ponieważ prenumerata to świadczenie główne, a prezent – świadczenie pomocnicze, którego jedynym celem jest zachęcenie do wykupienia prenumeraty.
TSUE orzekł, że art. 2 ust. 1 lit. a oraz art. 16 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że przekazanie prezentu w zamian za wykupienie prenumeraty czasopism stanowi świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego polegającego na dostawie czasopism, wchodzące w zakres pojęcia „odpłatnej dostawy towarów” w rozumieniu tych przepisów, i nie należy uważać go za nieodpłatne przekazanie towarów w rozumieniu art. 16 akapit pierwszy tej dyrektywy.
Przypisy
1 Wyrok w sprawie C-505/22 Deco Proteste – Editores Lda v. Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2023:731.
2 Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm., dalej: dyrektywa 2006/112/WE.
3 W brzmieniu wynikającym z Decreto-Lei nº 102/2008 (dekret z mocą ustawy nr 102/2008; Diário da República n.º 118/2008, Série I de 2008-06-20).
