W dniu 1 sierpnia 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wydał dwa wyroki jednoznacznie potwierdzające powrót do linii orzeczniczej, w świetle której ponoszone przez pracodawcę wydatki na zapewnienie noclegów dla pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy na jego rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej, nie stanowią dla pracowników przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych1.
W pierwszym z omawianych wyroków z dnia 1 sierpnia 2023 r.2 NSA uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Krakowie z dnia 13 sierpnia 2020 r.3 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektora KIS) z dnia 20 marca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem pracownikom zakwaterowania Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny. Podatnik jest spółką prawa handlowego zarejestrowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (RP). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy m.in. specjalistyczne usługi związane z montażem, remontem i konserwacją wszelkiego rodzaju technologicznych linii produkcyjnych. Oferowane przez nią usługi są wykonywane w różnych lokalizacjach geograficznych na całym świecie, w tym w głównej mierze na terytorium pozostałych państw członkowskich Unii Europejskiej w ramach unijnej swobody świadczenia usług. Miejsce wykonywania usług jest różne (zmienne) w zależności od zleceń otrzymywanych na podstawie kontraktów zawieranych przez Spółkę z kontrahentami. Z reguły wykonywanie usług w jednym miejscu nie trwa dłużej niż miesiąc, a Spółka realizuje równocześnie kilkadziesiąt tego typu kontraktów. Celem wykonywania zakontraktowanych usług Spółka zatrudnia w Polsce pracowników. Pracownicy Spółki zatrudnieni przy zleceniach wykonują pracę w ramach przeniesienia służbowego, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy dokonanej za zgodą pracownika (inaczej zwanego „oddelegowaniem”). Ta forma oddelegowania nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa, wskutek czego Spółka nie wypłaca pracownikom oddelegowanym diet i innych należności przysługujących z tytułu podróży służbowej. W czasie wykonywania pracy przez oddelegowanych pracowników i w związku z tą pracą w miejscu ich oddelegowania Spółka udostępnia im bezpłatnie zakwaterowanie lub też pokrywa w całości koszty zakwaterowania w miejscu i na warunkach wybranych przez Spółkę. Co do zasady pracownicy oddelegowani korzystają z kwater prywatnych, niekiedy również innych obiektów, np. hoteli pracowniczych, przy czym wyłącznie w miejscu, w czasie i na warunkach wskazanych przez Spółkę jako pracodawcę.
Zdaniem Spółki zapewnienie przez nią bezpłatnie pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy za granicą (poza terytorium RP) zakwaterowania przez okres ich oddelegowania, w miejscu, do którego zostali oddelegowani w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, nie spowoduje powstania po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. w postaci nieodpłatnego świadczenia.
W interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2020 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
WSA w Krakowie oddalił skargę Spółki na ww. interpretację indywidualną. Argumentował, że: „Mimo że nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. [tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – przyp. red.], za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. […] Do tej kategorii przychodów podatkowych zaliczono przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.
Sposób zdefiniowania tego rodzaju przychodów na tle występujących zagadnień spornych najpełniej został przeprowadzony w […] wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. Akt: K 7/13 (OTK-A 2014/7/69). […]
Pogląd tego rodzaju ukształtowany został również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt: II FPS 1/10 oraz z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt: II FPS 7/10 oraz wyrok z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt: II FSK 1828/11, CBOSA). […]
Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trybunał sformułował ogólne kryteria, według których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)”4.
NSA zauważył natomiast, że: „Sąd pierwszej instancji nie znalazł argumentów aprobujących stanowisko Spółki na tle regulacji prawa pracy, a w szczególności art. 94 k.p.5 Podkreślił, że zagadnieniem tym zajmował się Sąd Najwyższy wyjaśniając w uchwale z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt III UZP 14/15 (publ. OSNP z 2016 r. Nr 6 poz. 74), że pojęcie przychodu określone w art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r. poz. 121 z późn. zm., dalej: «u.s.u.s.») obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników i tym samym stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w rozumieniu art. 18 ust. 1 tej ustawy. Wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie noclegów dla pracownika w miejscu wykonywania przez niego pracy, z wyłączeniem podróży służbowej, będą stanowić dla pracownika przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f. Ponoszenie w takiej sytuacji wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie tego pracownika, ponieważ umożliwia mu zapewnienie właściwych warunków socjalnych, które powinien sfinansować z uzyskiwanych dochodów. W tym znaczeniu to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie wystąpiły przesłanki do uwzględnienia wniosku Skarżącej o wystąpienie do TSUE z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym sposobu rozumienia na gruncie przepisów prawa unijnego pojęcia należytej staranności jako przesłanki umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług w przypadku stwierdzenia nadużycia lub oszustwa podatkowego. W ocenie Sądu w rozpatrywanej istniała możliwość rozstrzygnięcia spornej sprawy w drodze nie budzącej wątpliwości i jednolicie postrzeganej wykładni podanych przepisów prawa”6.
Pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości.
NSA uznał, że skarga kasacyjna jest uzasadniona, ponieważ: „Na wstępie należy wskazać, że wykładnia krajowych unormowań dotyczących opodatkowania nieodpłatnych świadczeń pracowników w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. doprowadziła do wykształcenia stabilnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Zgodnie z nią świadczenia pracodawcy ponoszone w sytuacji, gdy mimo braku ciążącego obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy, zakład pracy zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatne zakwaterowanie lub pokryje koszty związane z jego zakwaterowaniem, to wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika, który je otrzymał przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. (por. np. wyroki NSA: z dnia 2 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12; z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14; z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 799/18; z dnia 1 września 2022 r., sygn. akt II FSK 2894/19; z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1447/20; publ. CBOSA). Dotychczas charakter tych świadczeń (poza jednym wyrokiem NSA z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1094/18, publ. CBOSA), nie był analizowany w prawomocnym orzeczeniu sądów administracyjnych w aspekcie regulacji unijnych dotyczących pracowników delegowanych. Dla porządku należy także wskazać, że wypowiedź NSA zawarta w wyroku w sprawie II FSK 1094/18 nie dotyczyła zarzutów skargi kasacyjnej organu interpretacyjnego, a jedynie odnosiła się do stanowiska strony zamieszczonego w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną, nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku w sprawie II FSK 1094/18. Nie można bowiem podzielić poglądu, że regulacje unijne jako dotyczące zasad delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, nie regulują zasad opodatkowania podatkami bezpośrednimi i nie mają na nie wpływu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego unormowania unijne mają wpływ na postrzeganie świadczeń ponoszonych przez pracodawców delegujących pracowników do innego państwa członkowskiego UE”7.
Dalej w uzasadnieniu wyroku z dnia 1 sierpnia 2023 r. NSA stwierdził, że:
„4.4. Nie negując prawidłowości zaprezentowanej powyżej wykładni przepisów prawa krajowego należy wskazać na specyfikę pracy świadczonej przez pracowników Skarżącej i związane z jej wykonywaniem przepisy unijne, które w przypadku delegowania pracowników w ramach świadczenia usług na terenie Unii Europejskiej przewidują szczególne unormowania w zakresie praw pracowników i związanych z nimi obowiązków pracodawców. Dotyczą one także wynagrodzeń pracowników delegowanych. Początkowo implementacja przepisów Dyrektywy 96/71/WE8 znajdowała się w przepisach art. 671 do art. 674 k.p. Po wejściu w życie Dyrektywy 2014/67/UE9 unormowania dotyczące pracowników delegowanych znalazły się w odrębnej ustawie z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2021 r. poz. 1140 ze zm., dalej: «ustawa o delegowaniu pracowników»). […]
4.5. Z powyższych unormowań wynika, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część wynagrodzenia. Wszelakie wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium jednego Państwa Członkowskiego UE do innego kraju. Dotyczy to pracodawcy w rozumieniu art. 1 ust. 1 Dyrektywy 96/71/WE, czyli będącego przedsiębiorcą prowadzącym działalność w Państwie Członkowskim, który w ramach świadczenia usług poza jego granicami deleguje pracowników zgodnie z ust. 3 na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Do tej kategorii zalicza się zgodnie ze wskazanym powyżej krajowym unormowaniem wynikającym z art. 3 pkt 5 ustawy o delegowaniu pracowników pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP. Godzi się w tym miejscu także zauważyć, że zgodnie z art. 4 ust. 1, ust. 2 pkt 3 i ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników (które to przepisy dotyczą obowiązku zapewnienia odpowiednich warunków zatrudnienia), zobowiązuje się pracodawcę delegującego pracownika na terytorium RP do zapewnienia warunków zatrudnienia, w tym wynagrodzenia, do którego nie wlicza się zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Stanowi o tym jak już wskazano powyżej art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników, stosownie do którego do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków. Zdanie drugie tego ustępu wprowadza zatem domniemanie, że jakiekolwiek dodatki do wynagrodzenia pracownika delegowanego, którym nie można przypisać wprost charakteru wynagrodzenia za świadczoną pracę, należy uznawać za zwrot wydatków pracownika takich jak: koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Nie są one jednak uznawane za wynagrodzenie za pracę. Nie ma też podstaw aby różnicować w zakresie nałożonych obowiązków sytuację prawną pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP tylko z tego powodu, że krajowy legislator nie wskazał takowych w ustawie o delegowaniu pracowników. Jak już wskazano powyżej zapisy art. 3 ust. 1 lit. h oraz i) Dyrektywy 96/71/WE z uwagi na zasadę równego traktowania pracowników delegowanych, nakazują w ramach warunków zatrudnienia zapewniać warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy, bądź stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych. Są to zatem świadczenia odrębne od wynagrodzenia za pracę ponoszone przez pracodawcę z uwagi na świadczenie pracy przez pracowników delegowanych «daleko od normalnego miejsca pracy i daleko od domu». Pracownicy delegowani powinni mieć bowiem zapewnione w warunkach delegowania takie warunki, które zapewnią im odpowiedni standard bytowania bez wpływu na wysokość ich wynagrodzenia. Zapisy o konieczności zapewnienia przez pracodawców pracownikom delegowanym warunków zakwaterowania lub dokonywania zwrotu wydatków z tytułu podróży, wyżywienia i zakwaterowania, które nie mogą być uznawane za część wypłaconego pracownikom delegowanym wynagrodzenia wskazują jednoznacznie, że są to obowiązki pracodawcy, który zobowiązany jest je pokrywać niezależnie od wypłacanych wynagrodzeń. Sformułowanie o «zwrocie wydatków» wskazuje jednoznacznie, że obowiązek ich pokrycia spoczywa na pracodawcy delegującym pracownika do innego Państwa Członkowskiego, także w przypadku, gdy zostały one poniesione w interesie pracodawcy przez samego pracownika. Wyrażenie mówiące o «zwrocie wydatków» oznacza bowiem w tym przypadku oddanie, zwrócenie kosztów, które pracownicy delegowani musieli ponieść za pracodawcę. Sformułowania Dyrektywy 96/71/WE dotyczące warunków zatrudniania pracowników delegowanych stanowiące o wykonywaniu przez nich pracy «daleko od ich normalnego miejsca pracy» oraz «daleko od domu z powodów zawodowych» wskazują, że pracownicy delegowani co do zasady swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę (a raczej każdorazowych aneksów zmieniających miejsce wykonywania pracy w ramach delegowania) – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów, czy podróży. Przyjmując zaś optykę prezentowaną przez organ interpretacyjny i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, pracownik delegowany pomimo unijnych regulacji nie tylko faktycznie obciążony zostałaby we własnym zakresie obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale i też «koszt» tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę w świetle przywołanych powyżej regulacji unijnych. Podkreślenia bowiem wymaga, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi delegowanemu, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku krótkotrwałych pobytów, służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Ponadto z opisu stanu faktycznego wynika, że pracownik delegowany nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu świadczeniami zapewnianymi przez pracodawcę, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu – wykonania swoich obowiązków pracowniczych. To powoduje, że zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania i podróży leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego pracownika z terytorium Polski do innego państwa UE, a nie pracowników delegowanych”10.
W podsumowaniu powyższego wywodu NSA zajął stanowisko, że: „Z wyroków tych11 jak i z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że możliwość powołania się na bezpośredni skutek przepisu dyrektywy jest prawem podmiotu, któremu ta dyrektywa przyznaje bezpośrednio uprawnienie, niemożliwe do zrealizowania z winy państwa członkowskiego UE, a państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy niewdrożonej lub nieprawidłowo wdrożonej dyrektywy przeciwko jednostkom (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1965/15 oraz z dnia 6 października 2022 r., sygn. akt II FSK 235/20, publ. CBOSA). Niniejsza sprawa dotyczy zarówno uprawnień pracowników delegowanych, jak i ich pracodawcy jako potencjalnego płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym Spółka była uprawiona do powoływania się na zapisy dyrektyw unijnych i wynikające z nich konsekwencje dotyczące charakteryzowania świadczeń ponoszonych przez nią na rzecz pracowników, które nie mogą zostać zakwalifikowane jako nieodpłatne świadczenia osób fizycznych będących pracownikami w rozumieniu ustawy podatkowej. Ze wskazanych zatem powyżej przyczyn świadczenia na rzecz pracowników delegowanych do pracy w innym Państwie Członkowskim nie mogą zostać uznane za jakikolwiek element wynagrodzenia tak w rozumieniu przepisów prawa pracy, jak i w konsekwencji zapisu wynikającego z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Nie stanowią one bowiem nieodpłatnych świadczeń, skoro obciążają w całości pracodawców [podkreślenie – M.K.]”12.
Szczególnie istotny charakter ma końcowy fragment uzasadnienia wyroku z dnia 1 sierpnia 2023 r., w którym NSA stwierdza, że: „Pytania Spółki zamieszczone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyły zarówno pracowników delegowanych zagranicę, lecz także poza obszar UE oraz delegowanych do innej miejscowości niż miejsce zamieszkania i siedziba zakładu pracy na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Mając na uwadze charakter wykonywanych przez pracowników Spółki obowiązków, które także w przypadku delegowania poza UE lub na terenie Polski, niczym nie różnią się od tych wykonywanych na terenie innych Państw Członkowskich, przyjąć należy, że również w takich przypadkach nie będzie podstawy do przyjęcia, iż uzyskują oni nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. [podkreślenie – M.K.] Trudno byłoby bowiem znaleźć racjonalne powody, dla których ten sam pracownik przez część miesiąca, czy nawet roku podatkowego, miałby uzyskiwać nieodpłatne świadczenia z tytułu zapewnianego przez pracodawcę zakwaterowania, a przez część nie. Jedynym kryterium różnicującym byłoby miejsce delegowania – a mianowicie świadczenie pracy w innym Państwie Członkowskim UE. To zaś prowadziłoby do pośredniej dyskryminacji pracowników w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z tytułu wykonywania pracy delegowanej w zależności od miejsca jej wykonywania. Tego rodzaju sytuacja byłaby niezgodna ze standardami demokratycznego państwa prawnego wywodzonego z art. 2 Konstytucji RP13. Dyskryminacja to nierówne traktowanie, prawnie nieusprawiedliwione i nieuzasadnione obiektywnymi przyczynami, a wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu powinny być traktowane równo. Z punktu widzenia pracownika trudno przyjąć, aby to samo świadczenie w postaci zakwaterowania raz miało dla niego charakter nieodpłatnego świadczenia, a innym razem nie. Tym samym w realiach rozpatrywanej sprawy wszystkie świadczenia związane z zakwaterowaniem przez Spółkę pracowników należy uznać za ponoszone w interesie pracodawcy. Wobec tego nie rodzą one w ogóle obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie pracowników. Na uwagę zasługuje także okoliczność faktyczna wynikająca z wniosku interpretacyjnego, zgodnie z którą wykonywanie usług przez pracowników w jednym miejscu nie trwa z reguły dłużej niż jeden miesiąc, a ponadto pracownik delegowany może być przeniesiony w ramach delegowania z jednego do innego miejsca, które jest oddalone o kilkadziesiąt lub nawet kilkaset kilometrów od pierwotnego miejsca oddelegowania. To zaś upodabnia świadczenie pracy pracownika delegowanego do podróży służbowej pracownika, co której należności z nią związane korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Tym samym również w tego rodzaju przypadkach koszty zakwaterowania pracowników delegowanych powinny zostać uznane za świadczenia ponoszone w interesie pracodawcy”14.
Analogiczne stanowisko NSA przedstawił w wyroku również wydanym w dniu 1 sierpnia 2023 r.15 Skład orzekający rozpoznał na rozprawie w Izbie Finansowej skargę kasacyjną Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (Szefa KAS) od wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 września 2020 r.16 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Szefa KAS z dnia 23 października 2019 r. w przedmiocie zmiany pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Spółka we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania pracownikom noclegów w czasie oddelegowania ich do pracy za granicą i związanych z tym obowiązków płatnika przedstawiła następujący stan faktyczny: „Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz za granicą. Siedziba Spółki znajduje się w Krakowie. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy m.in. usługi związane z montażem, remontem oraz konserwacją wszelkiego rodzaju technologicznych linii produkcyjnych. Oferowane przez Spółkę usługi wykonywane są w różnych lokalizacjach geograficznych na całym świecie, głównie poza terenem Rzeczypospolitej Polski, a na terenie Państw Członkowskich Unii Europejskiej. Miejsce wykonywania usług jest różne w zależności od zleceń otrzymywanych na podstawie kontraktów. Spółka zatrudnia pracowników. Stałym miejscem pracy tych pracowników jest siedziba Spółki. Pracownicy Spółki świadczący pracę przy zleceniach realizowanych za granicą wykonują pracę w formie przeniesienia służbowego, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy dokonanej za zgodą pracownika (inaczej zwanego oddelegowaniem). Ta forma oddelegowania nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, wskutek czego Spółka nie wypłaca pracownikom oddelegowanym za granicę diet i innych należności przysługujących z tytułu podróży służbowej”17.
W uzasadnieniu powyższego wyroku NSA stwierdził, że: „W sytuacji, kiedy Państwo Członkowskie dokona implementacji postanowień dyrektywy poprzez wydanie stosownego aktu prawnego, prawa i obowiązki jednostek będą wynikać z norm prawa krajowego. W przypadku natomiast braku implementacji norm dyrektywy do porządku prawnego danego państwa jednostki mogą w stosunkach wertykalnych (tj. w relacjach jednostka–państwo), powołać się przed organami i sądami państw członkowskich na dyrektywy, jako źródło swoich praw, w sytuacji, gdy dyrektywy te uzyskają status bezpośrednio skutecznych. Warunki, w jakich można dopuścić bezpośredni skutek dyrektyw, sprecyzowało orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. I tak, aby uznać uregulowania dyrektywy za bezpośrednio skuteczne w relacjach wertykalnych, przepisy danej dyrektywy muszą być w swej treści jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, z jej norm wynikać winny prawa jednostki wobec państwa (obowiązki państwa), ponadto upłynął już termin implementacji, albo implementacja jest nieprawidłowa. Przy czym należy zauważyć, że jasna i precyzyjna w swym brzmieniu treść postanowień dyrektywy oznacza także sytuacje, w których treść ta umożliwia jednoznaczną wykładnię analizowanego przepisu (por. np. wyroki TSUE w sprawach: […] 41/74; […] C-8/81; […] C-62/00; […] C-62/93, publ. https://curia.europa.eu). Z wyroków tych jak i z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że możliwość powołania się na bezpośredni skutek przepisu dyrektywy jest prawem podmiotu, któremu ta dyrektywa przyznaje bezpośrednio uprawnienie, niemożliwe do zrealizowania z winy państwa członkowskiego UE, a państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy niewdrożonej lub nieprawidłowo wdrożonej dyrektywy przeciwko jednostkom (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1965/15 oraz z dnia 6 października 2022 r., sygn. akt II FSK 235/20, publ. CBOSA). Niniejsza sprawa dotyczy zarówno uprawnień pracowników delegowanych, jak i ich pracodawcy jako potencjalnego płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym Spółka była uprawiona do powoływania się na zapisy dyrektyw unijnych i wynikające z nich konsekwencje dotyczące charakteryzowania świadczeń ponoszonych przez nią na rzecz pracowników, które nie mogą zostać zakwalifikowane jako nieodpłatne świadczenia osób fizycznych będących pracownikami w rozumieniu ustawy podatkowej. Ze wskazanych zatem powyżej przyczyn świadczenia na rzecz pracowników delegowanych do pracy w innym Państwie Członkowskim nie mogą zostać uznane za jakikolwiek element wynagrodzenia tak w rozumieniu przepisów prawa pracy, jak i w konsekwencji zapisu wynikającego z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie stanowią one bowiem nieodpłatnych świadczeń, skoro obciążają w całości pracodawców. Bez znaczenia dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z przepisów unijnych oraz krajowych unormowań jest także zapis art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł […]. Niezależnie od tej regulacji, limitującej zwolnienie od podatku kosztów zakwaterowania wyłącznie do kwoty 500 zł miesięcznie, przyjąć należy, że poniesione przez pracodawcę delegującego pracownika w ramach świadczenia usług do innego państwa członkowskiego UE koszty zakwaterowania, nie stanowią w ogóle przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. po stronie pracownika. W konsekwencji należy uznać, że Sąd I instancji dokonał w rezultacie prawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego przedstawiony w skardze kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie”18.
Jednocześnie NSA wskazał, że: „Pytania Spółki zamieszczone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyły pracowników delegowanych za granicę, lecz także poza obszar UE. Mając na uwadze charakter wykonywanych przez pracowników Spółki obowiązków, które także w przypadku delegowania poza UE, niczym nie różnią się od tych wykonywanych na terenie innych państw członkowskich, przyjąć należy, że również w takich przypadkach nie będzie podstawy do przyjęcia, iż uzyskują oni nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2-2b u.p.d.o.f. [podkreślenie – M.K.] Trudno byłoby bowiem znaleźć racjonalne powody, dla których ten sam pracownik przez część miesiąca, czy nawet roku podatkowego, miałby uzyskiwać nieodpłatne świadczenia z tytułu zapewnianego przez pracodawcę zakwaterowania, a przez część nie. Jedynym kryterium różnicującym byłoby miejsce delegowania – a mianowicie świadczenie pracy w innym Państwie Członkowskim UE. To zaś prowadziłoby do pośredniej dyskryminacji pracowników w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z tytułu wykonywania pracy delegowanej w zależności od miejsca jej wykonywania. Tego rodzaju sytuacja byłaby niezgodna ze standardami demokratycznego państwa prawnego wywodzonego z art. 2 Konstytucji RP. Dyskryminacja to nierówne traktowanie, prawnie nieusprawiedliwione i nieuzasadnione obiektywnymi przyczynami, a wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu powinny być traktowane równo. Z punktu widzenia pracownika trudno przyjąć, aby to samo świadczenie w postaci zakwaterowania raz miało dla niego charakter nieodpłatnego świadczenia, a innym razem nie. Tym samym w realiach rozpatrywanej sprawy wszystkie świadczenia związane z zakwaterowaniem przez Spółkę pracowników należy uznać za ponoszone w interesie pracodawcy. Wobec tego nie rodzą one w ogóle obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie pracowników. Na uwagę zasługuje także okoliczność faktyczna wynikająca z wniosku interpretacyjnego, zgodnie z którą wykonywanie usług przez pracowników w jednym miejscu nie trwa z reguły dłużej niż kilka miesięcy. To zaś upodabnia świadczenie pracy pracownika delegowanego do podróży służbowej pracownika, co której należności z nią związane korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Tym samym również w tego rodzaju przypadkach koszty zakwaterowania pracowników delegowanych powinny zostać uznane za świadczenia ponoszone w interesie pracodawcy”19.
Przypisy
1 Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.
2 II FSK 270/21, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/C5F8B975FD, dostęp: 17.10.2023.
3 I SA/Kr 444/20, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/2A64A97A78, dostęp: 17.10.2023.
4 Wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 sierpnia 2020 r., I SA/Kr 444/20, dok. cyt.
5 Tj. ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy, tekst jednolity Dz.U. z 2023 r. poz. 1465 – przyp. red.
6 Wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2023 r., II FSK 270/21, dok. cyt.
7 Tamże.
8 Tj. dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, Dz. Urz. WE L 18 z 21.01.1997, s. 1, ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 5, t. 2, s. 431 – przyp. red.
9 Tj. dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniającej rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym („rozporządzenie w sprawie IMI”), Dz. Urz. UE L 159 z 28.05.2014, s. 11 – przyp. red.
10 Wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2023 r., II FSK 270/21, dok. cyt.
11 Tj. wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej:
1) z dnia 4 grudnia 1974 r. w sprawie 41/74 Yvonne van Duyn v. Home Office, ECLI:EU:C:1974:133;
2) z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker v. Finanzamt Münster-Innenstadt, ECLI:EU:C:1982:7;
3) z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz Anonimos Etairia Geniki Emporiki-Viomichaniki kai Antiprossopeion v. państwo greckie, ECLI:EU:C:1995:223;
4) z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer plc v. Commissioners of Customs & Excise, ECLI:EU:C:2002:435 – przyp. red.
12 Wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2023 r., II FSK 270/21, dok. cyt.
13 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm. – przyp. red.
14 Wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2023 r., II FSK 270/21, dok. cyt.
15 II FSK 243/21, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/B29E6BFA30, dostęp: 18.10.2023.
16 III SA/Wa 2847/19.
17 Wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2023 r., II FSK 243/21, dok. cyt.
18 Tamże.
19 Tamże.
Mariusz Kuśmierczyk
Radca prawny, nr wpisu WA-9433.
Vlog podatkowy ISP
Udostępniamy Państwu Video blog podatkowy Instytutu Studiów Podatkowych zawierający najnowsze wypowiedzi ekspertów Instytutu na temat zmian i interpretacji podatkowych prezentowane w formie krótkich filmów na kanale YouTube.
