Wykreślenie z rejestru VAT za systematyczne nieprzestrzeganie obowiązków podatkowych – wyrok TSUE w sprawie C-164/2

W dniu 3 kwietnia 2025r r. Trybunał Sprawiedliwości UE (TSUE) wydał wyrok w sprawie 'Cityland” EOOD przeciwko Direktor na Direktsia 'Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika’ – Veliko Tarnovo, (C- 164/24), w którym odniósł się do zasad wykreślenia podatnika z rejestru czynnych podatników VAT. TSUE orzekł m.in., że art.213 ust. 1 akapit pierwszy i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „dyrektywa 2006/112”) sprzeciwia się przepisom krajowym, które przewidują możliwość wykreślenia przez właściwy organ podatkowy podatnika z rejestru VAT z powodu uchybienia jego obowiązkom w zakresie podatku VAT bez zbadania charakteru popełnionych naruszeń i zachowania danego podatnika.

Wyrok został wydany w sprawie spółki prawa handlowego – Citylad, działającej w branży budowlanej i zarejestrowanej jako podatnik VAT w Bułgarii. Spółka decyzją organu podatkowego została wykreślona z rejestru VAT z uwagi na stwierdzone podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej systematyczne niewywiązywanie się z obowiązków polegające na niezapłaceniu zadeklarowanego i należnego podatku VAT za łącznie pięć okresów rozliczeniowych. Decyzja została utrzymana w mocy przez organ drugiej instancji (Direktora na Direktsia 'Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika’ w Wielkim Tyrnowie).

Wskutek zakwestionowania przez Cityland ustaleń dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji Direktor stwierdził, że Spółka zapłaciła VAT należny w październiku 2022 r., a do zapłaty pozostały jedynie odsetki. Spółka jednak zaskarżyła tę decyzję do sądu administracyjnego, a ten powziął wątpliwość co do zgodności z prawem Unii przepisów bułgarskich przewidujących możliwość wykreślenia podatnika z rejestru VAT, które nie nakładają na organy podatkowe obowiązku pełnego zbadania zachowania podatnika w celu stwierdzenia prawdopodobieństwa oszustwa podatkowego, lecz jako przesłankę wystarczającą do wykreślenia z rejestru VAT przewidują samo stwierdzenie trzech formalnych naruszeń przepisów dotyczących VAT, tj. spóźnionego złożenia deklaracji podatkowej, opóźnienia w zapłacie VAT lub spóźnionego wystawienia faktury VAT.

Bułgarski sąd skierował do Trybunału następujące pytania prejudycjalne:

„1) Czy art. 106 ust. 2 pkt 2 lit. b) i art. 176 pkt 3 [ZDDS] są niezgodne z art. 213 [ust. 1 akapit pierwszy] dyrektywy [VAT]?

2) Na wypadek udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, czy art. 213 [ust. 1 akapit pierwszy] dyrektywy [VAT] jest bezpośrednio skuteczny?

3) Na wypadek udzielenia odpowiedzi przeczącej na pytanie pierwsze, czy art. 213 [ust. 1 akapit pierwszy] i art. 273 dyrektywy [VAT] oraz zasady pewności prawa i proporcjonalności zezwalają na wykluczenie z systemu VAT w przypadku formalnych naruszeń prawa – bez uwzględnienia czasu popełnienia naruszenia, charakteru naruszenia, innego zachowania danego podatnika i istnienia innych subiektywnych okoliczności, takich jak istnienie sporu gospodarczego dotyczącego niezapłacenia należnego podatku w terminie?

4) Na wypadek udzielenia odpowiedzi przeczącej na pytanie pierwsze, czy art. 213 [ust. 1 akapit pierwszy] i art. 273 dyrektywy [VAT] oraz zasada proporcjonalności zezwalają na wykluczenie podatnika z systemu VAT, wraz z naliczeniem odsetek za nieterminowe uiszczenie zadeklarowanego podatku – bez obowiązku przeprowadzenia przez organ skarbowy analizy dotyczącej rodzaju i charakteru działalności spółki, jej zachowania jako podatnika oraz dotkliwości każdego z proponowanych środków?”.

TSUE nawiązując do wyroków: z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie Ablessio, C-527/11, (pkt 22, 23) i 18 listopada 2021 r. w sprawie Promexor Trade, C-358/20 (pkt 41) orzekł, że z art. 213 i 214 dyrektywy 2006/112 wynika, iż państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem uznania przy przyjmowaniu środków mających na celu zapewnienie identyfikacji podatników do celów VAT, jednakowoż owo uznanie nie może być nieograniczone. Choć bowiem państwo członkowskie może odmówić nadania podatnikowi indywidualnego numeru, to nie może korzystać z tego uprawnienia bez uzasadnionej podstawy.

Trybunał przypomniał, że dyrektywa 2006/112 nie zawiera przepisów zezwalających w sposób ogólny państwom członkowskim na ustanowienie w przepisach krajowych wykreślenia z rejestru VAT, jednak zaznaczył, że „państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT”, zatem w konsekwencji „w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym państwa członkowskie mogą w razie potrzeby przewidzieć wykreślenie podatnika z rejestru VAT”. W szczególności powołując wyrok z dnia 17 maja 2023 r. w sprawie Cezam, C-418/22 (pkt 27) TSUE uznał, że wobec „braku harmonizacji przepisów Unii w dziedzinie sankcji z tytułu niedochowania warunków przewidzianych w ramach systemu wprowadzonego przez te przepisy państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie”.

TSUE podkreślił wszakże, że wykonywanie kompetencji państw członkowskich musi się odbywać z poszanowaniem prawa Unii i jego zasad ogólnych, w tym zasad: proporcjonalności, neutralności podatkowej oraz skuteczności. Sankcja wykreślenia z rejestru VAT podatników, którzy naruszyli swoje obowiązki, bez zbadania charakteru popełnionych naruszeń, w ocenie Trybunału wymogu tego nie spełnia. Bez pełnej analizy zachowania danego podatnika nie jest bowiem możliwe poznanie charakteru i zakresu ewentualnego oszustwa podatkowego, a w konsekwencji dokonanie oceny czy wykreślenie podatnika z rejestru VAT stanowi odpowiednią sankcję w celu zapewnienia pełnego poboru VAT i zwalczania oszustw w zakresie VAT.

Trybunał zwrócił ponadto uwagę, że gdyby wykreślenie z rejestru VAT było sankcją za powtarzające się naruszanie przez podatnika obowiązków w zakresie VAT, byłaby to sankcja szczególnie dotkliwa, ponieważ w praktyce wywierałaby skutek zbliżony do czasowego lub stałego zakazu prowadzenia działalności.

Ostatecznie, odpowiadając na pytania prejudycjalne, TSUE uznał, że powyższych względów „art. 213 ust. 1 akapit pierwszy i art. 273 dyrektywy VAT, a także zasady pewności prawa i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które – zgodnie z ich wykładnią dokonaną przez organy podatkowe i sądy krajowe – przewidują możliwość wykreślenia przez właściwy organ podatkowy z rejestru VAT podatnika z tego względu, że uchybił on swoim obowiązkom z tytułu VAT, bez zbadania charakteru popełnionych naruszeń i zachowania danego podatnika”.

W odróżnieniu od zakwestionowanych przez Trybunał przepisów bułgarskich, w świetle których wykreślenie z rejestru nie wyklucza możliwości dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przewidziano możliwość wyrejestrowania podatnika najczęściej w związku z domniemanym zaprzestaniem działalności gospodarczej. Przedstawiony wyrok TSUE nie powinien więc wpłynąć na zmianę ustawy. Niemniej może mieć istotne znaczenie dla stosowania prawa, bowiem neguje dopuszczalność automatycznego wykreślenia z rejestru VAT na podstawie jedynie powierzchownej analizy sytuacji danego podatnika.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu