Jednymi z najistotniejszych zagadnie w bieżącym rozwiązywaniu problemów związanych z podatkiem dochodowym od osób prawnych są odpowiedzi na pytania, jakie wydatki mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Jednym z rodzajów wydatków, których kwalifikacja do kosztów podatkowych może budzić praktyczne problemy są wydatki na poręczenia i gwarancje. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1113/24 przedstawiono pogląd, zgodnie z którym: ,,przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jest niewątpliwie nieprawidłowo zredagowany, głownie z powodu jego wręcz skrajnej niedookreśloności. Sformułowanie wydatków „na spłatę innych zobowiązań” czyli należy przyjąć, innych niż te, o których mowa w poprzedzającej jednostce redakcyjne j-art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych a mając na spłatę pożyczek bądź kredytów, jest niemożliwe do precyzyjnego zinterpretowania wyznaczającego granice jego stosowani(…)”(LEX nr 3844126). W niniejszym artykule zostaną przedstawione podstawowe motywy uzasadnienia oraz ocena skutków takiej interpretacji dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych(Dz.U.2025 poz.278; zwana dalej: ,,ustawą z dnia 15 lutego 1992 r.’’), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Natomiast na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:
- pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
- pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału,
W stanie faktycznym w którym zapadł wyrok z dnia 16 grudnia 2024 r., NSA wskazał, że sporny przepis jest nieprawidłowo zredagowany, głownie z powodu jego wręcz skrajnej niedookreśloności. Sformułowanie wydatków „na spłatę innych zobowiązań” czyli należy przyjąć, innych niż te, o których mowa w poprzedzającej jednostce redakcyjnej, a więc w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., a mając na spłatę pożyczek bądź kredytów, jest niemożliwe do precyzyjnego zinterpretowania wyznaczającego granice jego stosowania, nawet gdy w uregulowaniu tym wskazano przykładowo dwa rodzaje tych innych zobowiązań tj. z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Dodatkową trudność stanowi tu okoliczność, że jeżeli chodzi o te przykładowo wskazane zobowiązania, to o ile istnieje normatywny wzorzec umowy poręczenia określony w Kodeksie cywilnym (art. 876-887), tak w przypadku gwarancji w rachubę raczej wchodzi tak nazwana umowa, zawarta w ramach wynikającej z art. 3531 tej ustawy zasady swobody umów. Z pewnością bowiem nie może tu chodzić o udzielenie gwarancji jakości sprzedanej rzeczy (art. 577 i nast. Kodeksu cywilnego). W orzeczeniu z dnia 16 grudnia 2024 r. wskazano również, że: ,,stąd też nałożony na Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przez Sąd pierwszej instancji obowiązek, aby ten w ponownym postępowaniu ustalił in abstracto granice (zakres) zastosowanie tego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. jest bardzo trudny, jeśli nie niemożliwy do wykonania. Jakkolwiek by bowiem organ interpretacyjny nie próbował argumentować w zakresie wyznaczenia tychże granic, to biorąc pod uwagę treść tego przepisu i zasadniczo rzecz biorąc brak wynikających z niego wytycznych, łatwo naraziłby się na zarzut dowolności w doborze doprecyzowujących kryteriów. Mając zatem na uwadze treść analizowanego przepisu, lepszym rozwiązaniem byłoby jednak podjęcie próby jego zinterpretowania in concreto na kanwie okoliczności konkretnej sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji ma za zadanie ocenić zasadność zarzutu naruszenia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. przez błędną jego wykładnię precyzyjnie w odniesieniu do opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku spółki’’.
Podsumowując płynące wnioski płynące z przedstawionego sporu oraz wydanego orzeczenia należy zauważyć, że wysoki stopień niedookreśloności art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie pozwala na jednoznaczne sformułowanie ogólnej zasady dotyczącej tego, jakie rodzaje poręczeń mogą podlegać wyłączeniu, a konieczne jest każdorazowe indywidualne ocenianie poszczególnych umów, pod kątem i charakteru i cech. Orzeczenie NSA nie rozwiewa wątpliwości co do treści przepisu, ponieważ przepis ten jest niejasny, a jego zastosowanie każdorazowo będzie wymagać pogłębionej analizy przepisów i orzecznictwa.
Piotr Kosmala
radca prawny nr wpisu PZ-5733
tel: (+48) 61 848 33 48
