W dniu 7 kwietnia 2025 r. Ministerstwo Finansów opublikowało projekt ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (projekt nr UDER2). Zaproponowano uzupełnienie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2025, poz. 111), który zobowiązuje organy podatkowe do podejmowania w toku postępowania podatkowego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (zasada prawdy obiektywnej). Do treści tego przepisu proponuje się dodać zasadę, że niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzyga się na korzyść strony.
Zgodnie z projektowanym art. 122 § 2 o.p.:
Niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzyga się na korzyść strony, z wyjątkiem przypadków gdy:
1) w postępowaniu uczestniczą strony o spornych interesach lub wynik postępowania ma bezpośredni wpływ na interesy innych osób;
2 przepisy odrębne wymagają od strony wykazania określonych faktów;
3) sprzeciwia się temu ważny interes publiczny, w tym istotny interes państwa.
Powyższa zmiana polega na poszerzeniu stosowania istniejącej w prawie podatkowym zasady in dubio pro tributario na pojawiające się wątpliwości co do stanu faktycznego. Zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Dodana regulacja umieszczona w zasadach ogólnych postępowania podatkowego ma w opinii projektodawcy stanowić dodatkową gwarancję chroniącą interes podatnika i innych stron. Reguła ta dotyczyć będzie przypadków, w których na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można przyjąć, że dana okoliczność faktyczna została jednoznacznie wykazana. Wątpliwości te powinny mieć charakter konkretny i realny, co oznacza, że nie mogłyby zostać rozstrzygnięte przez dalsze czynności procesowe.
Podkreślenia wymaga fakt, iż niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, nie zawsze będą mogły być rozstrzygane na korzyść strony. Ma to miejsce w sytuacji, gdy w postępowaniu uczestniczą strony o spornych interesach bądź wynik postępowania ma bezpośredni wpływ na interesy innych osób (projektowany art. 122 § 2 pkt 1). Ponadto niektóre przepisy ustanawiają szczególnie zaostrzone, ściśle sformalizowane reżimy dowodowe albo przewidują rozwiązania dostosowane do charakteru regulowanego obszaru, które mogą inaczej kształtować kwestię dowodów w postępowaniu, w szczególności zaostrzając standard dowodu (projektowany art. 122 § 2 pkt 2). Omawiana zasada nie będzie zatem stosowana w tych sytuacjach, gdy strona ma do spełnienia określone, wymagane prawem wymogi, bez których organ nie może wydać decyzji. W takim przypadku strona, tak jak w obecnym stanie prawnym, będzie musiała te przesłanki spełnić. Projektowana zasada nie znajdzie zastosowania również wówczas gdy wymagał będzie tego ważny interes publiczny, w tym istotny interes państwa (projektowany art. 122 § 2 pkt 3). W takim przypadku organ prowadzący postępowanie, rozstrzygając wątpliwości niezgodnie z interesem strony, ma obowiązek wskazać, o jaki interes ogólny (publiczny) chodzi, i udowodnić, że jest on na tyle ważny i znaczący, że bezwzględnie wymaga ograniczenia uprawnień indywidualnych strony.
Projektowany przepis art. 122 § 2 Ordynacji podatkowej ma znaleźć zastosowanie we wszystkich innych, niż postępowanie podatkowe, procedurach w przypadku istnienia w tych procedurach odesłania do art. 122 Ordynacji podatkowej, rozdziału 1 działu IV albo całego działu IV Ordynacji podatkowej. Zasada rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości faktycznych na korzyść strony będzie zatem stosowana m.in.:
1) w czynnościach sprawdzających (odesłanie w art. 280 Ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania przepisów rozdziału 1 działu IV tej ustawy),
2) w kontroli podatkowej (odesłanie w art. 292 Ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania przepisów rozdziału 1 działu IV tej ustawy),
3) w kontroli celno-skarbowej (odesłanie w art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o KAS do odpowiedniego stosowania przepisów rozdziału 1 działu IV Ordynacji podatkowej).
Regulacja ma stanowić dodatkową gwarancję chroniącą interes strony toczącego się postępowania. Zasada ta nie nałoży obowiązku przyjęcia wersji najkorzystniejszej dla strony, lecz wyraża zakaz czynienia niekorzystnych domniemań w sytuacji, gdy stan dowodów nie pozwala na ustalenie faktów. Natomiast gdy możliwe jest przyjęcie dwóch równoważnych wersji zdarzeń, należy wybrać wersję korzystniejszą dla strony postępowania podatkowego.
Końcowo należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zauważalny jest pogląd, że zasada in dubio pro tributario winna odnosić się również do wątpliwości co do stanu faktycznego (dla przykładu warto wskazać na wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2018 r. o sygn. II FSK 951/16).
Karolina Karaś
tel. 32 259 71 50
