Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) uznał, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług1, pozbawiający podatnika prawa do odliczenia z uwagi na pozorność i nieważność czynności, co jest stwierdzane na podstawie przepisów polskiego prawa cywilnego, jest niezgodny z dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej2.
Dnia 25 maja 2023 r. TSUE wydał wyrok3 będący konsekwencją przedstawienia przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) pytań prejudycjalnych w ramach sporu między Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Warszawie a W. sp. z o.o. w przedmiocie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) wykazanego na fakturze wystawionej spółce W. TSUE uznał, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r., pozbawiający podatnika prawa do odliczenia z uwagi na pozorność i nieważność czynności, co jest stwierdzane na podstawie przepisów polskiego prawa cywilnego, jest niezgodny z dyrektywą 2006/112/WE.
Sprawa dotyczyła spółki, której organ podatkowy zakwestionował przysługujące prawo do odliczenia na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r., uznał bowiem, że zgodnie z art. 58 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny4 sprzedaż znaków towarowych była nieważna z uwagi na jej sprzeczność z zasadami współżycia społecznego w rozumieniu tego przepisu. Decyzja organu została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2018 r., w której podtrzymano opinię, że owa sprzedaż była czynnością pozorną w rozumieniu art. 83 k.c. Spółka W. wniosła skargę na tę ostatnią decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 29 maja 2019 r. uchylił wspomnianą decyzję ze względu na to, że organ podatkowy nie wykazał pozornego charakteru spornej transakcji. Od tego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną do NSA.
NSA miał wątpliwości co do zgodności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. z dyrektywą 2006/112/WE. Stwierdził, że z tej dyrektywy nie wynika, by podatnik mógł utracić prawo do odliczenia zafakturowanego na niego VAT na tej podstawie, że rozpatrywana transakcja nie jest zgodna z krajowym prawem cywilnym, ponieważ prawo do odliczenia stanowi, zgodnie z orzecznictwem TSUE, integralną część systemu VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Stwierdził, że autonomia VAT w stosunku do norm krajowego prawa cywilnego oraz neutralność VAT przemawiają za tym, że nieważność czynności prawnej w świetle tego prawa nie powinna automatycznie prowadzić do wyłączenia prawa do odliczenia.
W myśl powołanego przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
1) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności;
2) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością;
3) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. – w części dotyczącej tych czynności.
TSUE orzekł, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania5, w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na których mocy podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotkniętą nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, że zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii Europejskiej (UE), tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie zrealizowana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa.
TSUE uznał, że stwierdzenie pozorności lub nieważności transakcji na podstawie tylko krajowych przepisów prawa cywilnego jest niewystarczające dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego. Aby odmówić prawa do odliczenia, należałoby bowiem wykazać, że transakcja jest pozorna także na gruncie prawa unijnego albo – w przypadku gdy transakcja rzeczywiście wystąpiła – wykazać, że jest ona wynikiem oszustwa lub nadużycia prawa.
W konsekwencji TSUE stwierdził, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jest niezgodny z dyrektywą 2006/112/WE, a także z zasadami neutralności i proporcjonalności VAT.
Biorąc pod uwagę powyższe, organ nie będzie mógł podważać odliczenia tylko ze względu na to, że w jego ocenie transakcja była pozorna (nieważna) w rozumieniu prawa cywilnego.
TSUE omówił też kwestię pozorności na gruncie przepisów UE i wskazał, że prawo do odliczenia VAT podlega wymogom lub przesłankom o charakterze zarówno materialnym, jak i formalnym. W celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, zainteresowany podmiot musi być podatnikiem w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE, a po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa prawa do odliczenia VAT, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a na wcześniejszym etapie obrotu owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika. Ponadto prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, a podatek staje się wymagalny zgodnie z art. 63 ww. dyrektywy w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Wynika z tego, że prawo do odliczenia jest co do zasady uzależnione od udowodnienia, że transakcja faktycznie wystąpiła. Jeżeli zatem brak jest faktycznej dostawy towarów lub faktycznego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia.
TSUE wskazał, że w pierwszej kolejności odmowa przyznania podatnikowi prawa do odliczenia w okolicznościach takich, jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, może być uzasadniona stwierdzeniem, że nie został przedstawiony dowód faktycznego zrealizowania transakcji powołany dla uzasadnienia prawa do odliczenia. W istocie, aby móc stwierdzić istnienie co do zasady prawa do odliczenia w takich okolicznościach jak omawiane, konieczne jest zbadanie, czy sprzedaż znaków towarowych, na którą powołano się w celu uzasadnienia tego prawa, została faktycznie dokonana i czy dane znaki towarowe były używane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji. TSUE przypomniał, że ciężar dowodu spoczywa na podatniku, który jest zobowiązany do przedstawienia obiektywnych dowodów, że towary lub usługi zostały mu faktycznie dostarczone lub wyświadczone przez innego podatnika na potrzeby własnych transakcji opodatkowanych, w odniesieniu do których faktycznie zapłacił on VAT. Jeśli chodzi o ocenę dowodów przedstawionych w celu ustalenia istnienia transakcji podlegającej opodatkowaniu, musi ona być przeprowadzona przez sąd krajowy zgodnie z zasadami dowodowymi prawa krajowego, poprzez dokonanie całościowej oceny wszystkich elementów i okoliczności faktycznych danej sprawy.
Zdaniem TSUE w drugiej kolejności można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na to prawo w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie.
TSUE wskazał, że nawet jeśli materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, to do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania tego prawa, w przypadku gdy na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że podatnik korzysta z tego prawa w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem dotyczącym oszustw należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo w zakresie VAT zostało popełnione przez samego podatnika, lecz także wówczas, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z takim oszustwem.
Zdaniem TSUE odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa. Organy podatkowe są zatem zobowiązane wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych okoliczności prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych okoliczności.
Z kolei w odniesieniu do nadużycia prawa zdaniem TSUE stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, mimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112/WE oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej. Zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami przywołanej dyrektywy.
Zdaniem TSUE w niniejszej sprawie, po pierwsze, należy zauważyć, że z wyjaśnień przedstawionych przez NSA nie wynika, aby okoliczności, w których świetle czynność prawna dotycząca transakcji podlegającej VAT może zostać zakwalifikowana jako pozorna i tym samym uznana za nieważną na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, pokrywały się z okolicznościami, które zgodnie ze wskazówkami zawartymi w wyroku pozwalają zakwalifikować w świetle prawa UE transakcję gospodarczą podlegającą temu podatkowi jako czynność pozorną, a zatem uzasadnić odmowę przyznania podatnikowi prawa do odliczenia. Taka nieważność nie może więc co do zasady uzasadniać tej odmowy.
Po drugie, zdaniem TSUE z ustaleń NSA wynika, że rozpatrywane przepisy krajowe dotyczą ogólnie każdej sytuacji, w której podatnik dokonał czynności prawnej uznanej za pozorną, a zatem za nieważną na podstawie Kodeksu cywilnego, bez konieczności ustalania, niezależnie od mających zastosowanie przepisów prawa cywilnego i na podstawie obiektywnych okoliczności, że na prawo to powołano się w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia. O ile pozorny charakter, na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, umowy zawartej między podatnikiem a wystawcą faktury może stanowić wskazówkę co do praktyk stanowiących oszustwo lub nadużycie w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE i przy jej stosowaniu, o tyle taka praktyka nie może zostać wywiedziona z tej tylko okoliczności.
TSUE ocenił, że przepisy krajowe przewidujące, iż stwierdzenie na podstawie normy prawa cywilnego nieważności czynności prawnej uznanej za pozorną pociąga za sobą odmowę prawa do odliczenia VAT, bez konieczności wykazania, że spełnione zostały przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa UE, podlegającej opodatkowaniu transakcji gospodarczej jako czynności pozornej, lub bez konieczności wykazania, jeżeli transakcja ta została faktycznie zrealizowana, że owo prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie – wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów dyrektywy 2006/112/WE, polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT i zapobieżeniu oszustwom podatkowym.
Wydaje się, że tezę TSUE o niezgodności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. z dyrektywą 2006/112/WE należy odnosić zarówno do pozorności (art. 83 k.c.), jak i do nieważności bezwzględnej (art. 58 k.c.) czynności prawnej, mimo że pytanie NSA dotyczyło wyłącznie tej pierwszej.
Przypisy
1 Tekst jednolity Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej: ustawa z dnia 11 marca 2004 r.
2 Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm., dalej: dyrektywa 2006/112/WE.
3 Wyrok TSUE z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie v. W. Sp. z o.o., ECLI:EU:C:2023:430, https://eur-lex.europa.eu/legal-content/PL/TXT/?uri=CELEX%3A62022CJ0114, dostęp: 23.10.2023.
4 Tekst jednolity Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny” lub „k.c.”.
5 Dz. Urz. UE L 189 z 22.07.2010, s. 1.
Vlog podatkowy ISP
Udostępniamy Państwu Video blog podatkowy Instytutu Studiów Podatkowych zawierający najnowsze wypowiedzi ekspertów Instytutu na temat zmian i interpretacji podatkowych prezentowane w formie krótkich filmów na kanale YouTube.
