Zagadnienie związane z zastosowaniem podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń pracowniczych wywoływało szereg wątpliwości praktycznych. W związku z tym Minister Finansów w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe wydał w dniu 15 września 2020 r. interpretację ogólną znak DD3.8201.1.2018, która miała na celu wskazanie warunków, których spełnienie umożliwia zastosowanie, w tym przez płatnika podatku dochodowego (np. pracodawcę), 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez twórców tymi prawami.
Utwór może powstać w ramach stosunku pracy, czy umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenia lub o dzieło). Wynagrodzenie uzyskane z tych umów może stanowić honorarium autorskie, do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodów.
Dla potraktowania części wynagrodzenia jako honorarium autorskiego i zastosowania wobec niego 50% kosztów uzyskania przychodów jest niezbędne:
- powstanie w ramach stosunku pracy utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego,
- dysponowanie obiektywnymi dowodami potwierdzającymi stworzenie przez pracownika utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego; przy czym dowodem może być oświadczenie pracodawcy i pracownika stwierdzające, że została wykonana praca twórcza, jeżeli określa, jaki utwór powstał,
- wyraźne wyodrębnienie honorarium autorskiego od innych składników wynagrodzenia pracownika – twórcy.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.
Jest to nabycie następcze w drodze tzw. cessio legis. Przed przyjęciem utworu prawa autorskie majątkowe przysługują twórcy. Zatem na skutek przyjęcia utworu pracodawca nabywa w sposób pochodny majątkowe prawa autorskie do utworu. W konsekwencji, z chwilą przyjęcia utworu dochodzi do rozporządzenia majątkowym prawem autorskim.
Podsumowując powyższe:
- przedmiotem prawa autorskiego jest tylko taka działalność twórcza, która prowadzi do powstania utworu korzystającego z ochrony praw autorskich; sama działalność twórcza nie może być przedmiotem prawa autorskiego, a do przychodów uzyskanych z tego tytułu nie ma zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.,
- podstawowymi warunkami do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w ramach stosunku pracy jest to, aby przedmiotem umowy o pracę było powstanie utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim, tj. zamawianego i oczekiwanego przez pracodawcę, oryginalnego wytworu o indywidualnym charakterze,
- w przypadku utworu pracowniczego niezbędne jest przyjęcie tego utworu przez pracodawcę, gdyż oznacza to ustawowe (lub umowne) rozporządzenie prawem autorskim na rzecz pracodawcy.
Przy czym w świetle orzecznictwa sądów, w celu zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów:
- nie jest wystarczające oświadczenie pracodawcy (innego podmiotu) i pracownika (strony umowy cywilnoprawnej) stwierdzające, że została wykonana praca twórcza, bez określenia jaki utwór powstał (powstawał),
- płatnik powinien wyodrębnić w ramach wynagrodzenia honorarium oraz pozostałe składniki wynagrodzenia; wysokość honorarium może wynikać z umowy o pracę lub z innych regulacji obowiązujących u pracodawcy, np. z regulaminu wynagradzania, jak również z umowy cywilnoprawnej,
- niewystarczające jest procentowe określenie w umowie o pracę czasu przeznaczonego na pracę twórczą lub ustalenie go na podstawie ewidencji czasu pracy, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał (powstawał).
W ślad za orzecznictwem sądów stwierdzić należy, że:
- ustalenie wysokości honorarium leży w zakresie swobody kontraktowej stron umowy (stosunku pracy, umowy cywilnoprawnej),
- żadne powszechnie obowiązujące przepisy nie regulują zasad ustalania wysokości honorarium,
- nie ma też żadnych innych uniwersalnych reguł, ugruntowanych praktyką i orzecznictwem sądowym (z wyjątkiem negatywnych przesłanek określonych w tezach orzeczniczych wykluczających możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów), pozwalających na wskazanie zasad dokumentowania prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego,
- fakt uzyskania przychodu z praw autorskich i jego wysokość wymaga odpowiedniego udokumentowania, przy czym może to zostać wykazane za pomocą każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.”
