W orzecznictwie przyjmuje się, że jeżeli przyznanie napiwku zależy wyłącznie od uznania klienta oraz jego oceny nabytej usługi, to napiwek nie jest bezpośrednio związany z wyświadczoną usługą (nie jest to dla podatnika obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług1 z tytułu świadczenia usług restauracyjnych).
W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
Przez pojęcie usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że przywołana ustawa zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7.
Zauważyć należy, że usługą jest tylko takie świadczenie, w którego przypadku istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek między otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Aby zatem można było uznać daną usługę za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny między świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek między świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
Należy również przypomnieć, że zgodnie z art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, 32, 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się2, że odpłatność występuje wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek między dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie przekazane.
Czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy między usługodawcą i usługobiorcą istnieje związek prawny, w którego ramach następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.
W zależności od tego, z jakiego typu napiwkami czy też opłatami serwisowymi mamy do czynienia, odmiennie należy ocenić ich otrzymanie na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
W przypadku gdy napiwek jest obligatoryjnie doliczany do rachunku (klient decyduje się na usługę wraz z dopłatą serwisową), kwota ta jest elementem należnego podatnikowi wynagrodzenia, tj. zwiększa kwotę obrotu. Jak wspomniano bowiem wyżej, w myśl art. 29a ust. 1 przywołanej ustawy podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną za wykonaną usługę, pomniejszoną o VAT. Kwota otrzymanych napiwków stanowi zatem rzeczywiste dodatkowe wynagrodzenie za usługi świadczone w ramach zawartego stosunku prawnego.
Reasumując, wynagrodzenie wraz z kwotą otrzymanych napiwków (opłat serwisowych) stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, które podlega opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., według stawki właściwej dla usług restauracyjnych. Tym samym napiwki te powinny być uwzględnione w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 29a tej ustawy. Napiwki stanowią bowiem wówczas obowiązkowy element kształtujący cenę za zamówienie w restauracji.
Powyższe ugruntowane już stanowisko potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS) przykładowo w interpretacji z dnia 30 czerwca 2023 r., w której doszedł do wniosku, że: „Otrzymywane przez Państwa napiwki, należne Państwu z tytułu obsługi restauracyjnej określonej w oparciu o ogólnodostępny cennik (menu) wysokości lub z umowy (imprezy zorganizowane) są konsekwencją wykonania określonego świadczenia przez Państwa. Tym samym, otrzymywane przez Państwa napiwki stanowią element wynagrodzenia jaki Państwo otrzymują od Klientów w zamian za świadczenie usług restauracyjnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i które podlegają opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy [z dnia 11 marca 2004 r.] [wszystkie podkreślenia – B.G.].
Podsumowując, należne Państwu wynagrodzenie wraz z kwotą otrzymywanych napiwków z tytułu świadczenia usług restauracyjnych, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, na tych samych zasadach jak usługa zasadnicza. Tym samym napiwki te powinny być wliczone do obrotu Państwa sprzedaży, o którym mowa w art. 29a ustawy”3.
W tym miejscu warto również wspomnieć o interpretacji Dyrektora KIS z dnia 30 czerwca 2023 r.4, w myśl której zewnętrzna firma zatrudniająca kelnerów powinna wliczać napiwki do podstawy opodatkowania, jeżeli są one elementem należnego wynagrodzenia za wykonanie przez nich usług na rzecz restauracji.
W orzecznictwie przyjmuje się jednak, że gdy przyznanie napiwku zależy wyłącznie od uznania klienta oraz jego oceny nabytej usługi, to napiwek nie jest bezpośrednio związany z wyświadczoną usługą. Dyrektor KIS potwierdził, że nie jest to dla przedsiębiorcy obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. z tytułu świadczenia usług gastronomicznych. Przedsiębiorca nie zawiera bowiem z klientem żadnej umowy o świadczenie usług, za których wykonanie klient byłby zobowiązany uiścić opłatę w postaci napiwku. Usługa jest realizowana bez względu na wysokość ewentualnego napiwku przyznanego przez klienta.
Przykładowo w interpretacji z dnia 12 czerwca 2019 r. Dyrektor KIS wskazał: „W ocenie tut. organu, w przypadku, gdy kwoty napiwków są świadczeniem klienta całkowicie dobrowolnym, a stosowane przez Spółkę systemy sprzedażowe pozwalają określić i jednoznacznie przypisać kwoty poszczególnych przydzielonych napiwków konkretnym pracownikom oraz Spółka nie pobiera sobie żadnych kwot z napiwków, to kwoty te nie stanowią dla Wnioskodawcy obrotu będącego podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT [tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – przyp. red.].
W konsekwencji powyższego Wnioskodawca nie ma obowiązku uwzględniać przekazywanych za swoim pośrednictwem pracownikom napiwków jako obrotu z tytułu świadczenia usług, bowiem w sytuacji przedstawionej w przedmiotowej sprawie napiwek nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania w zakresie podatku od towarów i usług, zgodnie z którym «napiwki, które są dobrowolną formą gratyfikacji pracowników Spółki przez Klienta nie powinny stanowić dla Spółki obrotu, a tym samym nie powinny być opodatkowane podatkiem VAT», uznano za prawidłowe”5.
Powyższe potwierdza również wyrok NSA z dnia 17 października 2010 r.6, zgodnie z którym napiwki pozostają poza systemem opodatkowania VAT, jeżeli są dawane dobrowolnie.
Przypisy
1 Tekst jednolity Dz.U. z 2023 r. poz. 1570, dalej: ustawa z dnia 11 marca 2004 r.
2 Np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council v. Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1988:120.
3 0114-KDIP1-3.4012.179.2023.2.LK, https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/550812, dostęp: 29.09.2023.
4 0114-KIDIP1-3.4012.178.2023.2.MPA.RR.
5 0115-KDIT1-1.4012.236.2019.4.MN, https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/388836, dostęp: 29.09.2023.
6 I FSK 1917/09.
Vlog podatkowy ISP
Udostępniamy Państwu Video blog podatkowy Instytutu Studiów Podatkowych zawierający najnowsze wypowiedzi ekspertów Instytutu na temat zmian i interpretacji podatkowych prezentowane w formie krótkich filmów na kanale YouTube.
