Czy sfinansowanie udziału członka Zarządu w studiach MBA oznacza powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń?

Do tytułowej kwestii odnosi się m.in. prawomocny wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2025 r. (II FSK 510/22). Sąd utrzymał nim w mocy wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 stycznia 2022 r. (I SA/Gd 1214/21) w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektora KIS). Sądy obu instancji z powołaniem się na kryteria zaliczenia nieodpłatnych świadczeń do przychodów ze stosunku pracy zdefiniowane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13) potwierdziły stanowisko organu wyrażone na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.”).

Spór rozpatrywany pierwotnie przez WSA powstał na tle interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanej na wniosek Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, która dążyła do ustalenia przez Dyrektora KIS czy w sytuacji, gdy członek Zarządu realizujący swoje obowiązki służbowe na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania (dalej „umowa o zarządzanie”), zawartej na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami osiągający przychody ze świadczenia usług zarządzania, otrzymujący świadczenie w postaci pokrycia przez Spółkę udziału w Studiach MBA, prowadzonych według programu odnoszącego się do sektora, w którym działa Spółka uzyskuje przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Płatnik wyjaśnił, że w umowie o zarządzanie przewidziano, iż Spółka będzie ponosić lub refinansować koszty indywidualnego szkolenia członka Zarządu związane z przedmiotem umowy, przy czym umowa ta nie wprowadza obowiązku podnoszenia kwalifikacji zawodowych, w tym doskonalenia umiejętności zarządczych, ani nie zawiera szczegółowego katalogu szkoleń, kursów, seminariów i konferencji, w których członkowie Zarządu powinni brać udział, przewiduje natomiast, że pokrywanie przez Spółkę kosztów szkoleń nie stanowi wynagrodzenia członka Zarządu ani innego rodzaju świadczeń na jego rzecz, lecz koszt Spółki wynikający z obowiązku pokrywania kosztów pełnienia funkcji członka Zarządu.

Płatnik był zdania, że w przedstawionych okolicznościach nie spoczywają na nim obowiązki pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, ponieważ pokrywanie przez Spółkę kosztów udziału w Studiach MBA profilowanych i związanych bezpośrednio z działalnością Spółki nie stanowi dla członka Zarządu przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Organ interpretacyjny ocenił jednak przedmiotowe stanowisko jako nieprawidłowe i w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej przywołał kryteria, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13. Zgodził się wprawdzie, że zdobyta wiedza pomoże członkowi Zarządu wywiązywać się z obowiązków wynikających z treści umowy o zarządzanie, jednak uznał, że wiedza ta nie zostanie utracona wraz z wygaśnięciem umowy o świadczenie usług zarządzania, zatem to członek zarządu jest bezpośrednim i końcowym beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w studiach, gdyż kwalifikacje i umiejętności z nich wynikające będzie mógł wykorzystać nie tylko w okresie obowiązywania umowy zawartej ze Spółką, ale i w dalszej karierze zawodowej. Zdaniem Dyrektora KIS świadczenie zostanie więc spełnione w interesie członka Zarządu, zwłaszcza, że otrzymuje on konkretne przysporzenie majątkowe, bowiem gdyby nie pokrycie tych wydatków przez Spółkę członek Zarządu musiałby ponieść taki koszt z własnych środków.

WSA w Gdańsku w powołanym na wstępie wyroku z dnia 18 stycznia 2022 r. (I SA/Gd 1214/21), po rozpatrzeniu skargi wniesionej na wskazaną interpretację zgodził się z organem, że sfinansowanie uczestnictwa w studiach leżało przede wszystkim w interesie członka Zarządu, a uzyskana przezeń korzyść wykracza poza stosunek prawny łączący Spółkę z członkiem jej Zarządu wynikający z umowy o zarządzanie. W ocenie WSA, o tym, że sfinansowanie studiów nastąpiło głównie w interesie członka Zzarządu, świadczy też argumentacja, iż program studiów ma wspierać profesjonalne wypełnianie obowiązków, które umową są nałożone na członka Zarządu, co oznacza, że to właśnie członek Zarządu jest bezpośrednim i końcowym beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w studiach.

Jednocześnie jednak WSA orzekł, iż skarga jest częściowo zasadna w zakresie zarzutu błędnego określenia momentu osiągnięcia przychodu. Organ stwierdził bowiem, że przychód ten powstanie w miesiącu otrzymania prawa do rozpoczęcia studiowania, natomiast według Spółki, której stanowisko WSA podzielił – w chwili dokonania zapłaty z końcem każdego semestru.

Nawiązując w uzasadnieniu wyroku do poglądów wyrażonych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13), WSA podkreślił, że „dla określenia warunku powstania przysporzenia ustawodawca posłużył się trybem dokonanym „otrzymane” (a nie „otrzymywane”), tym bardziej akcentując zaistniały już, uprzedni, fakt spełnienia „innego nieodpłatnego świadczenia”; nie wystarczy zatem możliwość (wizja) uzyskania świadczenia. W konsekwencji należy uznać, że przychód ze stosunku pracy powstaje wyłącznie w razie realnego uzyskania przysporzenia w postaci nieodpłatnego świadczenia, nie jest natomiast związany z potencjalną możliwością uzyskania go „.

Ostatecznie zaś odnosząc się do stanowiska organu, który wiąże powstanie po stronie członka Zarządu przychodu podlegającego opodatkowaniu z uniknięciem przez niego wydatku, uznał, że „[…] momentem uzyskania przychodu jest poniesienie wydatku przez Wnioskodawcę zamiast członka zarządu. Słusznie zatem stwierdza Strona, że realnym momentem spełnienia świadczenia jest koniec każdego z semestrów studiów […], gdyż dopiero z ich końcem Spółka dokonuje opłaty za poszczególne etapy studiów”.

NSA po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Spółki wyrokiem z dnia 16 stycznia 2025 r. (II FSK 510/22) utrzymał powołany wyrok WSA w Gdańsku w mocy. Podzielił tym samym stanowisko Sądu I instancji i Dyrektora KIS, że sfinansowanie udziału członka Zarządu w studiach MBA oznacza powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń, jednak wbrew poglądowi organu interpretacyjnego uznał, że przychód ten powstanie w chwili dokonania zapłaty z końcem każdego semestru.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu