Dopłaty jako wydatki na nabycie udziałów lub pośredni koszt uzyskania przychodu

W obrocie gospodarczym często dochodzi do sytuacji, w których umowy sprzedaży udziałów przewidują dodatkowe płatności (tzw. dopłaty) uzależnione od przyszłych wyników finansowych przejmowanych podmiotów. Pojawia się wówczas pytanie o kwalifikację takich wydatków w świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 2805, dalej jako: ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.) – czy stanowią one wydatki na nabycie udziałów, czy mogą być uznane za pośredni koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce. Wydatki te mogą być jednak uznane za koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. W myśl art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2025 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.668.2024.1.AJ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpatrzył przypadek Spółki akcyjnej (Wnioskodawca), która dokonała w 2019 roku zakupu 100% udziałów dwóch spółek od wspólników będących osobami fizycznymi. Umowa przewidywała cenę podstawową, płatną bezpośrednio po dokonaniu transakcji, oraz dopłaty uzależnione od wyników finansowych przejętych spółek (earn-out). W 2023 roku wnioskodawca wypłacił wspólnikom dopłaty w wysokości 240% ceny podstawowej. Część tych dopłat (100% ceny podstawowej) uznano za przewidywaną (Dopłata I), natomiast nadwyżkę (140% ceny podstawowej) określono jako Dopłatę II. Wobec powyższego Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia czy Dopłatę I dokonaną przez Wnioskodawcę na rzecz Udziałowców należy traktować jako „wydatki na nabycie udziałów” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. oraz czy wydatki z tytułu Dopłaty II mogą stanowić dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., który powinien zostać potrącony w dacie poniesienia (tj. spłaty zobowiązania) zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Dyrektor KIS uznał, że Dopłata I stanowi wydatek na nabycie udziałów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., ponieważ była ona bezpośrednio związana z umową sprzedaży i warunkowała skuteczność transakcji: „Zgodnie z przytoczonymi definicjami słownikowymi należy uznać, że pojęcie „wydatek” ma na gruncie ustawy o CIT bardzo szerokie znaczenie i powinno być rozumiane jako uiszczanie należności za coś – zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Jednocześnie należy podkreślić, że żaden z przepisów ustawy nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe. Tak więc sformułowanie „wydatków na objęcie lub nabycie” zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie udziałów/akcji spółki, które są następnie zbywane, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe. Skoro, jak sami Państwo wskazali w swoim stanowisku, że dopiero określenie ceny nabycia jako ceny podstawowej oraz pewnego poziomu dopłaty, pozwoliło stronom, racjonalnie oceniającym prawdopodobieństwo uzyskania dopłat, na zawarcie umowy, a Wnioskodawca nie nabyłby udziałów za kwotę stanowiąca wyłącznie Cenę Podstawową należy uznać, że Dopłata I stanowi „wydatki na nabycie udziałów.”

Jednakże, zdaniem Dyrektora KIS, Dopłata II nie może zostać uznana za pośredni koszt uzyskania przychodu. Organ wskazał, że tego rodzaju wydatki powiększają cenę nabycia udziałów i mogą być rozpoznane jako koszt podatkowy dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów: „Wydatki te powiększać będą zatem cenę zakupu udziałów, o których mowa we wniosku, co w istocie będzie stanowić wydatek na nabycie udziałów. W konsekwencji wydatek ten nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodów w dacie poniesienia, z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, który to przepis wyłącza wydatki na objęcie lub nabycie udziałów. Momentem, w którym wydatki te uzyskują status „kosztów uzyskania przychodów” jest odpłatne zbycie tych udziałów. Z powołanego wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT wynika bowiem jednoznacznie, że wydatki na nabycie udziałów (a takie w przedmiotowej sprawie należy uznać wydatki poniesione tytułem Dopłaty II) są kosztami uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów.”

Wróć do spisu treści serwisu