Dopuszczalność wydania interpretacji w sprawie obowiązku informowania o schematach podatkowych

W niniejszym artykule autorka omówiła zagadnienie możliwości wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej schematów podatkowych na podstawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 11 stycznia 2023 r. (II FSK 1238/22¹).

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 11 stycznia 2023 r. obowiązki prawnopodatkowe wynikające z działu III rozdziału 11a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa², tj. związane z informowaniem o schematach podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 1 i nast. tej ustawy.

W niniejszej sprawie w dniu 7 sierpnia 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektora KIS) wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej obowiązków związanych z przekazywaniem informacji o schematach podatkowych, o których mowa w rozdziale 11a Ordynacji podatkowej.

W dniu 4 września 2019 r. organ podatkowy wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, w którym stwierdził, że podatnik wystąpił o interpretację przepisów rozdziału 11a Ordynacji podatkowej, które regulują obowiązek informowania o schematach podatkowych, a które nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego, jak również nie mają wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego.

Od powyższego postanowienia podatnik wniósł zażalenie. Po jego rozpatrzeniu Dyrektor KIS postanowieniem z dnia 26 września 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, że: „[…] pytania zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2019 r., nie dawały możliwości rozpatrzenia wniosku poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o zastosowanie przepisów Działu II Rozdział 11a O.p. [tj. Ordynacji podatkowej – przyp. red.]. Takie pytania zadane przez Gminę wykraczały poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Gmina wystąpiła bowiem o interpretację przepisów, regulujących obowiązek informowania o schematach podatkowych określonych w Rozdziale 11a Ordynacji podatkowej, które to przepisy nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego Gminy, jak i nie mają wpływu na wysokość jej zobowiązania podatkowego. Istota zagadnień poruszonych we wniosku nie została bowiem uregulowana w przepisach materialnego prawa podatkowego”³.

Zdaniem Dyrektora KIS przedmiotem wniosku może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej (zdarzenia przyszłego) na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego.

Sprawa dotarła aż do NSA, który uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W treści uzasadnienia wyroku z dnia 11 stycznia 2023 r. wskazał, że: „[…] zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p., przez «przepisy prawa podatkowego» rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Przywołana definicja zawiera w swej treści inne definiowane pojęcie, tj. «ustawy podatkowe», przez które ustawodawca nakazuje rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 O.p.). Oznacza to, że organowi wolno dokonać wykładni tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2. Ocena stanowiska podatnika, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są zatem możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego, z zastrzeżeniem wyłączeń określonych normatywnie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie objętym pytaniem interpretacyjnym, tj. zwłaszcza w odniesieniu do obowiązku złożenia informacji o schemacie podatkowym, przepisy te należy uznać za regulacje materialnoprawne, podlegające interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Za takim zapatrywaniem przemawiają racje powołane w powołanym wyżej orzecznictwie jak i w doktrynie (por. np. W. Podsiadło, Przepisy dotyczące schematów podatkowych a możliwość wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 2020, nr 10, s. 42-46). Przepisy te konstytuują określone obowiązki o charakterze analitycznym (zwłaszcza art. 86f § 1 pkt 4-8 O.p.) i informacyjnym (art. 86b do art. 86e O.p.), pełniąc w istocie funkcję zbliżoną do informacji składanych w formie zeznań i deklaracji podatkowych. Pozwalają bowiem określić w sposób prawidłowy elementy stosunku prawnopodatkowego, w tym zwłaszcza takie, jak powstanie obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego, a także wysokość podstawy opodatkowania. W konsekwencji, przepisy te niejako współtworzą regulacje zawarte w szczególności w materialnych ustawach podatkowych, które już bezpośrednio wyznaczają treść i zakres obowiązków podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Informacyjny w swej naturze charakter omawianych unormowań nie przesądza o tym, że odnoszą się one do realizacji praw i obowiązków w sferze procesowej. Są to tzw. instrumentalne powinności podatkowe, które służą prawidłowemu wykonaniu zobowiązania podatkowego. Nie powinno budzić wątpliwości, że obowiązki tego typu wyrażane są przez regulacje materialnoprawne, czemu ustawodawca daje wyraz nie tylko w ramach ustawy – Ordynacja podatkowa (por. rozdział 11 działu III), ale i w ustawach regulujących konkretny podatek (np. art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), są zatem wyrażane, bądź są elementem zarówno ogólnego, jak i szczegółowego prawa podatkowego. Po drugie, za takim stanowiskiem przemawia, przywołany już wcześniej w innym kontekście, argument natury systemowej, wskazujący na zamieszczenie regulacji dotyczących raportowania schematów podatkowych w dziale III rozdział 11a ustawy – Ordynacja podatkowa, poświęconych zobowiązaniom podatkowym, które mają charakter konstytucyjny z perspektywy systemu prawa podatkowego, odnoszący się do ogólnych zagadnień materialnego prawa podatkowego, wiążących się zwłaszcza z powstawaniem, regulowaniem, wygasaniem zobowiązań podatkowych oraz odpowiedzialnością podatkową za owe zobowiązania.

Co nie mniej istotne, skoro określone przepisy działu III rozdziału 11a (m.in. art. 86a § 1 pkt 10, 12 i 16 O.p.) mogą być przedmiotem objaśnień podatkowych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 O.p., to analogicznie przepisy te mogą być również przedmiotem interpretacji indywidualnej, o której mowa art. 14b § 1 O.p. Oba te przepisy posługują się bowiem tożsamym pojęciem przepisów prawa podatkowego.

W konsekwencji powyższych wywodów, wbrew odmiennemu stanowisku organu interpretacyjnego, przyjąć należało, że obowiązki prawnopodatkowe wynikające z działu III rozdziału 11a ustawy – Ordynacja podatkowa, tj. związane z informowaniem o schematach podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 1 i nast. O.p.

Należy zauważyć, iż przedmiotem sporu nie jest kwestia, czy przepisy dotyczące informowania o schematach podatkowych posiadają funkcję ochronną, lecz czy wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie omawianych przepisów jest w stanie zapewnić wspomnianą ochronę. W przypadku instrumentu jakim jest interpretacja indywidualna, ustawodawca określił w przepisach sytuacje, w których podmiotowi dla którego została ona wydana, przysługuje ochrona. Z art. 14k § 3 O.p. nie wynika przy tym, aby funkcja ochronna interpretacji ograniczona była jedynie do ochrony wnioskodawcy przed potencjalnym zobowiązaniem podatkowym. Tymczasem, ustawodawca w Ordynacji podatkowej wprost wskazuje, że przepisy dotyczące raportowania schematów podatkowych mogą być przedmiotem jednego z postępowań, o których mowa w art. 14b § 4 O.p. Przykładowo, art. 281 § 2 o.p. wskazuje, że celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Skoro natomiast przepisy dotyczące informowania o schematach podatkowych są przepisami prawa podatkowego, to powinny również podlegać kontroli w ramach jednego z dopuszczonych przez Ordynację podatkową postępowań, co w konsekwencji oznacza, że powinny być również objęte oświadczeniem, o którym mowa w art. 14b § 4 O.p.

Ustawodawca nie wypowiada się wprost na temat charakteru przepisów prawa, których może dotyczyć interpretacja indywidualna. Tym samym, jej przedmiotem mogą być wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy. Tym bardziej, że wniosek dotyczy obowiązków nałożonych przez ustawodawcę, zagrożonych sankcją karną skarbową (art. 80f k.k.s.⁴).

W wyroku z dnia 10 sierpnia 2022 r. sygn. akt III FSK 2255/21 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że na etapie rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest istotną kwestia w jaki, konkretny sposób dana interpretacja będzie wypełniać tę funkcję. Kwestia ta będzie miała znaczenie dopiero na etapie ewentualnych konsekwencji, jakie wnioskodawca mógłby ponieść stosując się do niej. W świetle dotychczasowej praktyki orzeczniczej nie może budzić wątpliwości, że konsekwencje te wiążą się z zastosowaniem się do interpretacji dającej błędną odpowiedź, gdyż w przeciwnym wypadku, taką ochronę (teoretycznie) daje samo prawo, oraz, że badanie możliwości ponoszenia negatywnych konsekwencji przez zastosowanie się do interpretacji jest ściśle powiązane z konkretnymi okolicznościami: treścią interpretacji i rodzajem zachowania się jej adresata, co wiąże się z potrzebą dalszego formalnego badania stanu faktycznego. Chcąc zastosować art. 165a § 1 O.p., organ musiałby wykazać, że przedmiotem wniosku jest przepis wyłączony spod obowiązku, o jakim mowa w art. 14b § 1 O.p. W sprawie tego nie wykazano. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że postrzeganie problemu przez pryzmat wąskiego pojmowania stosunku prawnopodatkowego, sprowadzonego do treści i zakresu zobowiązania podatkowego, nie znajduje uzasadnienia w przepisach dotyczących obowiązku organu wydawania interpretacji podatkowych. Skoro w ordynacji podatkowej znalazł się zapis o obowiązku przekazania informacji, co do którego to obowiązku nie ma wyłączenia prawa zainteresowanego do uzyskania interpretacji podatkowej, a organ nie znajduje w konkretnym stanie faktycznym przesłanek prawnych mogących być zakwalifikowane jako powody wymienione w art. 165a § 1 O.p., to zastosowanie tego przepisu go narusza. Organ nie ma kompetencji do wyłączenia en bloc spod działania art. 14b § 1 i nast. O.p. instytucji zawartej w przepisach umieszczonych w ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 30 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2345/18 i z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 532/17 wskazał, że interpretacji indywidualnej mogą podlegać nie tylko przepisy prawa materialnego, ale również i przepisy proceduralne, pod warunkiem, że mają one związek z kształtowaniem obowiązku czy zobowiązania podatkowego wnioskodawcy, który wówczas jest zainteresowanym w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. NSA zgodził się z tezą, że gdyby zawęzić rozumienie pojęcia «przepisy prawa podatkowego», o jakich mowa w art. 14b § 1 O.p. w sposób, jaki przyjął organ, zbędne byłoby istnienie przepisu art. 14 § 2a O.p. Skoro zgodnie z wolą ustawodawcy na wniosek zainteresowanego, wydaje się, w jego indywidualnej sprawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, to znaczy, że interpretację indywidualną wydaje się wówczas, gdy dotyczy ona przepisów mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego, z wyłączeniem przepisów skierowanych wyłącznie do organu podatkowego, jak np. terminów do wydania decyzji w ramach postępowania podatkowego. W pojęciu «przepisy prawa podatkowego» mieszczą się również przepisy nakładające na podmioty zobowiązane obowiązki instrumentalne, których niedopełnienie skutkuje uruchomieniem przez administrację skarbową postępowań weryfikacyjnych, a finalnie wymierzeniem sankcji administracyjnej, czy kary określonej przepisami Kodeksu karnego skarbowego (tak: K. Teszner (w:) L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el., 2021).

Udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie informacji o schematach podatkowych ma też wtórne znaczenie, w aspekcie jej funkcji ochronnej z perspektywy regulacji karnych skarbowych. Do prawa materialnego zalicza się bowiem te normy, które determinują powinność określonego zachowania dla określonej klasy adresatów, którzy nie są częścią administracji publicznej. Tym samym, w skład materialnego prawa podatkowego wchodzą zarówno obowiązki sprowadzające się do zapłaty podatku, jak i wszelkie inne powinności, które nie wynikają z roli strony w postępowaniu podatkowym.

Ostatnim argumentem jest ratio legis instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, jako tej, która ma zapewniać ochronę podatnika, w tym zwłaszcza bezpieczeństwo prawne w ramach skomplikowanego systemu prawa podatkowego (art. 2 Konstytucji RP). Niedopuszczalne jest ograniczanie zakresu jej zastosowania (uprawnień podatnika) w sposób dorozumiany, bez wyraźnej w tym względzie wypowiedzi ustawodawcy.

Z tych wszystkich względów – na podstawie art. 188 p.p.s.a.⁵, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku”⁶.

 

Przypisy

¹     https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/E58196DBF0, dostęp: 27.09.2023.

²     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa.

³     Wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2023 r., II FSK 1238/22, dok. cyt.

⁴     Tj. ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy, tekst jednolity Dz.U. z 2023 r. poz. 654 ze zm. – przyp. red.

⁵     Tj. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jednolity Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – przyp. red.

⁶     Wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2023 r., II FSK 1238/22, dok. cyt.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu