Podatek u źródła, zwany również podatkiem pobieranym u źródła (ang. withholding tax), jest istotnym elementem międzynarodowego prawa podatkowego, mającym na celu opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez nierezydentów w kraju źródła dochodu. W dobie globalizacji i coraz bardziej złożonych struktur własnościowych, kluczowym wyzwaniem staje się przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym, takim jak unikanie opodatkowania poprzez wykorzystanie podmiotów pośredniczących. W tym kontekście zasada look-through (ang. look-through approach), polegająca na analizie konsekwencji podatkowych w odniesieniu do rzeczywistego właściciela dochodu (beneficial owner), a nie formalnego odbiorcy, zyskuje na znaczeniu.
Podatek u źródła w polskim prawie reguluje przede wszystkim art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, który ustala stawkę podatku na poziomie 19% dla przychodów z dywidend oraz innych dochodów z udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce. Przepisy te stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO), których stroną jest Polska (art. 22a CIT), oraz regulacji unijnych, takich jak Dyrektywa Rady 2011/96/UE, implementowana m.in. w art. 22 ust. 4-6 CIT. Dyrektywa ta przewiduje zwolnienie z opodatkowania dywidend wypłacanych spółkom dominującym w UE lub EOG, pod warunkiem posiadania co najmniej 10% udziałów przez minimum dwa lata oraz prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej.
Pojęcie rzeczywistego właściciela (beneficial owner) zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 29 CIT jako podmiot, który:
- otrzymuje należność dla własnej korzyści, samodzielnie decydując o jej przeznaczeniu i ponosząc ryzyko ekonomiczne związane z jej utratą,
- nie jest pośrednikiem, powiernikiem ani innym podmiotem zobowiązanym do przekazania należności innemu podmiotowi,
- prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą.
Zasada look-through polega na „prześwietleniu” struktury własnościowej w celu zidentyfikowania rzeczywistego właściciela dochodu i przypisania mu konsekwencji podatkowych, zamiast ograniczać się do formalnego odbiorcy należności. Jej celem jest przeciwdziałanie nadużyciom, takim jak tworzenie sztucznych struktur pośredniczących w celu uzyskania korzyści podatkowych, np. uniknięcia opodatkowania lub zastosowania niższych stawek przewidzianych w UPO.
W międzynarodowym prawie podatkowym zasada ta jest stosowana m.in. w ramach działań BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) OECD oraz w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej np. w sprawach duńskich (C-116/16 i C-117/16), gdzie brak statusu rzeczywistego właściciela uznano za przesłankę nadużycia prawa unijnego.
Rozważmy przypadek przedstawiony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2025 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.690.2024.1.MR1). Spółka polska (Wnioskodawca) wypłaca dywidendy na rzecz holenderskiej spółki B, która jest jej jedynym udziałowcem. Spółka B, działając jako powiernik, przekazuje dywidendy do funduszu D, transparentnego podatkowo w Holandii, którego inwestorami są: E (31,47%, USA), F (67,90%, Holandia, fundusz emerytalny zwolniony z podatku) oraz H (0,63%, USA). Wnioskodawca, posiadając certyfikaty rezydencji E, F i H, chciał zastosować zasadę look-through i określić obowiązki podatkowe w odniesieniu do rzeczywistych właścicieli, tj. nie pobierać podatku od dywidendy dla F (na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a UPO PL-NL), pobrać 5% podatku od dywidendy dla E (art. 11 ust. 2 lit. a UPO PL-US) oraz 15% dla H (art. 11 ust. 2 lit. b UPO PL-US).
Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, argumentując, że:
- Podatnikiem w rozumieniu art. 22 ust. 1 CIT jest formalny odbiorca dywidendy (B), a nie rzeczywisty właściciel (E, F, H).
- Obowiązki płatnika (art. 26 ust. 1 CIT) należy określać wobec B, a nie poprzez zastosowanie zasady look-through do inwestorów funduszu D.
- Brak statusu rzeczywistego właściciela u B wyklucza zastosowanie preferencji z UPO PL-NL, co skutkuje koniecznością pobrania 19% podatku u źródła.
