Nakładanie przez organy podatkowe sankcji w podatku od towarów i usług na gruncie wyroku TSUE w sprawie C-935/19

W niniejszym artykule autorka omówiła problematykę nakładania przez organy podatkowe 20-proc. sankcji w podatku od towarów i usług na gruncie wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2022 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna Sp. z o.o. v. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu¹.

W dniu 15 kwietnia 2021 r. TSUE wydał bezprecedensowy wyrok w sprawie Grupa Warzywna, zgodnie z którym polskie przepisy dotyczące nakładania przez organy podatkowe 20-proc. sankcji w podatku od towarów i usług (art. 112b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług²) są niezgodnie z dyrektywą 2006/112/WE³ w zakresie, w jakim nie ma możliwości różnicowania wysokości sankcji w zależności od okoliczności sprawy i intencji podatnika. Postępowanie przed TSUE dotyczyło sprawy, w której w ramach prowadzonej kontroli podatkowej organy zakwestionowały ocenę stron transakcji sprzedaży nieruchomości jako opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Podmioty błędnie uznały ją za podlegającą opodatkowaniu, podczas gdy sprzedaż powinna być zwolniona z podatku. W rezultacie odmówiono kontrolowanemu nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej tę transakcję. Spółka skorygowała deklarację, obniżając kwotę podatku naliczonego. Po złożeniu korekty uwzględniającej ustalenia kontroli, na podstawie art. 112b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., organ I instancji wydał decyzję nakładającą na podatnika sankcję w postaci dodatkowego zobowiązania wynoszącego 20% kwoty zawyżenia zwrotu podatku.

Sąd administracyjny skierował do TSUE pytanie prejudycjalne w niniejszej sprawie⁴. Polski sąd powziął wątpliwość, czy 20-proc. sankcja nakładana przy dobrowolnej korekcie zeznania podatkowego jest zgodna z przepisami dyrektywy 2006/112/WE, a także m.in. z zasadą proporcjonalności. Zgodnie z art. 112b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., jeżeli podatnik po zakończeniu kontroli skoryguje rozliczenia podatku i ureguluje zobowiązania podatkowe, organ podatkowy może nałożyć na niego sankcję. W takim przypadku wynosi ona 20% – zamiast 30% – kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo zawyżenia zwrotu podatku.

W sentencji wyroku TSUE wskazał, że: „Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności”⁵.

Orzeczenie zostało wydane w konkretnym stanie faktycznym, w którym doszło do błędu co do oceny zasad opodatkowania transakcji. Kwota podatku odliczona przez podatnika została jednocześnie zapłacona przez sprzedawcę nieruchomości i co do zasady nie doszło do uszczuplenia po stronie Skarbu Państwa. Sprawa nie dotyczyła również podejrzenia dokonania oszustwa podatkowego, a podatnik zgodnie z zaleceniami po kontroli podatkowej skorygował deklarację i zwrócił nienależnie odliczony podatek.

Powyższa teza ma kluczowe znaczenie dla postępowań prowadzonych przez organy podatkowe. Oznacza to bowiem, że bezprawne jest nakładanie przez organ podatkowy sankcji bez rozróżnienia, czy do nieprawidłowego rozliczenia podatku doszło wskutek błędu, czy też oszustwa. Kolejną poruszoną kwestią jest też możliwość uzależnienia wysokości sankcji od tego, czy nieprawidłowości w rozliczeniach podatku doprowadziły do rzeczywistego uszczuplenia po stronie Skarbu Państwa.

W cytowanym wyżej wyroku TSUE podkreślił, że „sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym”⁶.

Kiedy przeniesie się treść wyroku TSUE na regulacje polskiego systemu podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że organy podatkowe nie mogą nakładać na podatników sankcji, o której mowa w art. 112b ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w przypadku błędu polegającego na zastosowaniu opodatkowania dostawy nieruchomości zamiast zastosowania zwolnienia od podatku, jeżeli błąd nie jest związany z oszustwem podatkowym wskazującym na świadome i zaplanowane uszczuplenie wpływów podatkowych. W przypadku wszczętych postępowań można się powołać na omawiany wyrok TSUE we wniosku o uchylenie decyzji organów podatkowych w części dotyczącej zakwestionowanej przez TSUE sankcji. W świetle wyroku można także uznać, że istnieją argumenty, aby jego tezy stosować do sankcji 15% wynikającej z art. 112b ust. 2a przywołanej ustawy.

Do braku proporcjonalności i do mechanizmu nakładania sankcji w obecnie obowiązujących przepisach odniósł się ponadto NSA w wyroku z dnia 22 października 2021 r.⁷ Sąd ten potwierdził, że uwagi TSUE co do sprzeczności sankcji 20% z zasadą proporcjonalności oraz dyrektywą 2006/112/WE należy odpowiednio odnosić również do sankcji 100%. W ocenie NSA przepis art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. regulujący sankcję 100% także nie pozwala na rozróżnienie charakteru i wagi naruszenia, a dodatkowo nie uwzględnia sposobu postępowania podatnika, u którego wykryto nieprawidłowości. Oznacza to, że art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jest niezgodny z zasadą proporcjonalności oraz dyrektywą 2006/112/WE.

W powyższym wyroku NSA wskazał, że:

„6.5. Przenosząc powyższe uwagi Trybunału Sprawiedliwości na grunt niniejszej sprawy i regulacji zawartej w art. 112c ustawy o VAT [tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – przyp. red.] należy wskazać, że norma ta nie różnicuje stanów faktycznych, uzasadniających nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca przyjął automatyzm. W każdej sytuacji określonej w tym przepisie, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika z faktur, które: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego⁸ – w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego określa się w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur. Zatem sankcja ta dotyczy każdej sytuacji faktycznej bez względu na sposób postępowania podatnika. Takie same konsekwencje miałoby zachowanie podatnika polegające na świadomym udziale w oszustwie podatkowym poprzez jego organizowanie i kierowanie, jak i niedopełnienie aktów staranności, podmiotu, który w ten proceder został wciągnięty przez nieuczciwych kontrahentów. Zatem nie rozróżnia się charakteru i wagi naruszenia. Nie uwzględnia się okoliczności sprawy. Tymczasem Trybunał Sprawiedliwości w wyżej wskazanym wyroku [tj. wyroku w sprawie Grupa Warzywna – przyp. red.] wskazał, że «Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., […], C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)» (pkt 27).

6.6. Z powyższych uwag wynika, że nie w każdej sytuacji, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika z faktur, które: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, przewidzianego w art. 112c ustawy o VAT jest dopuszczalne. Naruszeniem zasady proporcjonalności oraz art. 273 dyrektywy 112 [tj. dyrektywy 2006/112/WE – przyp. red.] byłoby zastosowanie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT (obecnie art. 112c ust. 1 pkt 2) w każdej sytuacji, automatycznie, bez uwzględnienia takich okoliczności faktycznych, jak to, że podatnik naruszył przepisy podatkowe w skutek niedochowania aktów staranności, bez celowego i świadomego udziału w oszustwie podatkowym, swoim zachowaniem dążąc do zapobieżenia uszczupleniom podatkowym, podejmując współpracę z organami podatkowymi oraz organami ścigania.

6.7. Należy podkreślić, że organ podatkowy w zaskarżonej do Sądu administracyjnego decyzji, nie analizował dopuszczalności zastosowania art. 112c pkt 2 ustawy o VAT w kontekście zasady proporcjonalności oraz reguł przewidzianych w art. 273 dyrektywy VAT [tj. dyrektywy 2006/112/WE – przyp. red.]. Podobnie postąpił Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, który niezwykle lakonicznie uznał, że nie naruszono zasady proporcjonalności i celu tej instytucji. Na ocenę tą, zdaniem Sądu pierwszej instancji, decydujące znaczenie miało to, że podatnik nie działał w ramach dobrej wiary.

6.8. Uwzględniając powyższe uwagi za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 273 dyrektywy 112 i zasady proporcjonalności poprzez wadliwe zastosowanie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT i brak zastosowania art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Zasadność tego zarzutu sprawia, że skarga kasacyjna musi zostać uwzględniona”⁹.

 

Przypisy

¹     https://eur-lex.europa.eu/legal-content/pl/TXT/?uri=CELEX:62019CJ0935, dostęp: 18.10.2022, dalej: wyrok w sprawie Grupa Warzywna.

²     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: ustawa z dnia 11 marca 2004 r.

³     Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm., dalej: dyrektywa 2006/112/WE.

⁴     Postanowienie WSA we Wrocławiu z dnia 3 października 2019 r., I SA/Wr 448/19.

⁵     Wyrok w sprawie Grupa Warzywna, dok. cyt.

⁶     Tamże, pkt 35.

⁷     I FSK 489/21, wyrok prawomocny, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/EB3A1C5D81, dostęp: 18.10.2022.

⁸     Tj. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 – przyp. red.

⁹     I FSK 489/21, dok. cyt.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu