Odmienne stawki VAT na czekoladę do picia a prawo UE

W niniejszym artykule autorka omówiła zagadnienie określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży mlecznych napojów czekoladowych na gruncie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 5 października 2023 r.1

W niniejszym wyroku TSUE orzekł, że art. 98 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej², zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2018/1713 z dnia 6 listopada 2018 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do stawek podatku od wartości dodanej stosowanego do książek, gazet i czasopism3, w związku z pkt 1 i 12a załącznika III do tej dyrektywy, art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej⁴ oraz zasadą neutralności podatkowej, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które przewiduje, że środki spożywcze składające się z tego samego głównego składnika i zaspokajające tę samą potrzebę przeciętnego konsumenta podlegają dwóm różnym obniżonym stawkom podatku od wartości dodanej, w zależności od tego, czy są one sprzedawane detalicznie w sklepie, czy też są przygotowywane i podawane klientowi na gorąco na jego zamówienie w celu natychmiastowego spożycia, pod warunkiem że owe środki spożywcze nie wykazują analogicznych właściwości pomimo wspólnego głównego składnika lub że różnice między tymi środkami, w tym dotyczące usług wspomagających, jakie towarzyszą ich dostawom, w istotny sposób wpływają na decyzję przeciętnego konsumenta o zakupie jednego lub drugiego z tych środków.

Postępowanie prowadzone przed sądem administracyjnym, będące przedmiotem niniejszego orzeczenia, dotyczyło podatnika (Spółki) prowadzącego sieć kawiarni, który wprowadza do obrotu napój o nazwie Classic Hot Chocolate, mający postać gorącej czekolady przygotowanej na bazie mleka i sosu czekoladowego.

Spółka zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej w sprawie określenia właściwej stawki VAT mającej zastosowanie do tego napoju. W decyzji z dnia 17 czerwca 2020 r. organ ten uznał, że sprzedaż na wynos i sprzedaż na miejscu tego napoju należy uznać za dostawy towarów, którym towarzyszą usługi dodatkowe, a mianowicie przygotowanie i podanie napoju klientowi do bezpośredniej konsumpcji. Wywiódł on z tego, że świadczenie to jest objęte działem 56 PKWiU5, zatytułowanym „Usługi związane z wyżywieniem”, w związku z czym takie dostawy towarów podlegają obniżonej stawce VAT wynoszącej 8%.

Spółka odwołała się od powyższej decyzji. Jej zdaniem należy bowiem zastosować obniżoną stawkę VAT w wysokości 5%, analogicznie do innych dostaw towarów określonych w załączniku nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług⁶, który obejmuje m.in. napoje na bazie mleka. W tym względzie powołała się ona, ze względu na podobieństwo między tymi produktami a napojem będącym przedmiotem postępowania głównego, na naruszenie zasady neutralności VAT, naruszenie reguł konkurencji oraz błędną implementację powyższej ustawy.

Decyzją z dnia 11 grudnia 2020 r. organ podatkowy utrzymał w mocy swoją decyzję.

W następstwie tej decyzji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu. Powołała się w niej na naruszenie art. 41 ust. 12f pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w związku z art. 41 ust. 2a i poz. 17 pkt 1 załącznika nr 10 do tej ustawy, a także art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE oraz motywów 4 i 7 tej dyrektywy. Jej zdaniem to w wyniku błędnej wykładni tych przepisów organ podatkowy doszedł do wniosku, że dostawa napoju będącego przedmiotem postępowania głównego powinna być objęta obniżoną stawką VAT w wysokości 8%. Spółka uznała, że taki napój powinien podlegać opodatkowaniu analogicznemu do tego, jakiemu podlegają inne towary wymienione we wspomnianym załączniku nr 10, czyli opodatkowaniu obniżoną stawką VAT w wysokości 5%, aby zapewnić równe warunki konkurencji między tymi towarami.

WSA we Wrocławiu, rozpatrując to postępowanie, powziął wątpliwości co do zgodności rozpatrywanych przepisów krajowych i praktyki krajowej z dyrektywą 2006/112/WE według jej wykładni dokonanej w orzecznictwie TSUE, a także z zasadami wspólnego systemu VAT. Przede wszystkim podniósł kwestię, czy w świetle zasady pewności prawa ustawodawca krajowy może skorzystać z dwóch różnych źródeł klasyfikacji (CN7 i PKWiU) w celu określenia stawki VAT mającej zastosowanie do tej samej kategorii towarów lub usług.

W związku z powyższymi wątpliwościami WSA we Wrocławiu skierował do TSUE pytania prejudycjalne:

„1.  Czy art. 2 ust. 1 lit. a) i c), art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 1, art. 98 ust. 1-3 dyrektywy [VAT] w związku z art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego [nr 282/2011] w związku z pkt 1 i 12a załącznika nr III do tej dyrektywy oraz motywami 4 i 7 tej dyrektywy, jak też zasada lojalnej współpracy, zasada neutralności podatkowej, zasada legalizmu podatkowego oraz zasada pewności prawa stoją na przeszkodzie przepisom krajowym takim jak zastosowane w niniejszej sprawie, które przewidują obniżoną stawkę VAT 5% dla towarów spożywczych, m.in. napojów zawierających mleko, odwołując się do kodu [CN 2202], wykluczając z tej stawki towary spożywcze, m.in. napoje zawierające mleko, zaklasyfikowane do usług związanych z wyżywieniem w oparciu o [dział 56 PKWiU] i stosując wobec takich towarów (ich dostaw lub usług) obniżoną stawkę VAT 8%, w sytuacji gdy przeciętny konsument, dokonując nabycia tych towarów czy też usług, traktuje te dostawy (usługi) jako zaspokajające tę samą jego potrzebę?

2. Czy praktyka administracyjna powodująca zastosowanie dwóch różnych obniżonych stawek VAT wobec towarów mających te same obiektywne cechy i właściwości w zależności od wystąpienia usług przygotowania i podania takiego towaru, różnicująca tym samym takie towary pod względem podmiotowym, a nie przedmiotowym, jest zgodna z zasadą neutralności podatkowej i zasadą pewności prawa?”8.

W wyroku z dnia 5 października 2023 r. TSUE stwierdził, że:

„37 […] z zastrzeżeniem spełnienia przesłanek wymienionych w poprzednim punkcie ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług, i objąć je tą samą obniżoną stawką VAT (wyrok z dnia 22 kwietnia 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C-703/19, EU:C:2021:314, pkt 41).

38 Podobnie uznał on, że dyrektywa VAT [tj. dyrektywa 2006/112/WE – przyp. red.] nie stoi na przeszkodzie temu, by dostawy towarów lub świadczenie usług należące do tej samej kategorii załącznika III do tej dyrektywy podlegały dwóm różnym obniżonym stawkom VAT (wyrok z dnia 22 kwietnia 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C-703/19, EU:C:2021:314, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo).

39 Należy jednak przypomnieć, że w przypadku gdy państwa członkowskie decydują się na zastosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do jednej z dwóch kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT lub, w stosownych przypadkach, na wybiórcze ograniczenie ich stosowania do części dostaw towarów lub świadczenia usług każdej z tych kategorii, powinny one przestrzegać zasady neutralności podatkowej (wyrok z dnia 22 kwietnia 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C-703/19, EU:C:2021:314, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo).

40 W niniejszej sprawie z wyjaśnień przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że przepisy i praktyka rozpatrywane w postępowaniu głównym prowadzą do rozróżnienia między gotowymi do spożycia napojami mlecznymi sprzedawanymi w sklepach, które to napoje są klasyfikowane jako środki spożywcze objęte kodem CN 2202 i do których stosuje się obniżoną stawkę VAT w wysokości 5%, a gorącymi napojami mlecznymi, które podobnie jak Classic Hot Chocolate sprzedawane przez skarżącą w postępowaniu głównym, są na żądanie klienta przygotowywane przez pracownika kawiarni do natychmiastowego spożycia, przy czym są one objęte działem 56 PKWiU («usługi związane z wyżywieniem») i podlegają obniżonej stawce VAT w wysokości 8%.

41 Różne obniżone stawki VAT mają zatem zastosowanie do wymienionych wcześniej napojów mlecznych w zależności od tego, czy są one sprzedawane detalicznie w sklepie jako napój gotowy do spożycia, czy też są przygotowywane i podawane klientowi na gorąco jako dostawa towarów, na jego zamówienie i w celu ich natychmiastowego spożycia. Rozróżnienie to wynika z zaklasyfikowania tych towarów, odpowiednio, jako środka spożywczego objętego CN i jako składnika usług związanych z wyżywieniem objętych PKWiU.

42 Tymczasem z orzecznictwa przytoczonego w pkt 37-39 niniejszego wyroku wynika zasadniczo, że dostawy towarów lub świadczenie usług objęte załącznikiem III do dyrektywy VAT mogą podlegać dwóm różnym obniżonym stawkom VAT, o ile przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej.

43 W konsekwencji metoda klasyfikacji środków spożywczych taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, która opiera się w szczególności na tym, czy towarzyszą im usługi dodatkowe w celu ich spożycia, czy też nie, nie jest sama w sobie niezgodna z prawem Unii.

44 Jest tak tym bardziej, że podczas gdy zarówno pkt 1 i 12a załącznika III do dyrektywy VAT mogą dotyczyć środków spożywczych identycznych lub podobnych jako, odpowiednio, «środków spożywczych» i środków będących przedmiotem «usług restauracyjnych i cateringowych», z art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 wynika, że do celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do «usług restauracyjnych i cateringowych» prawodawca Unii Europejskiej pragnął nadać decydujące znaczenie nie samym środkom spożywczym ani sposobowi przygotowywania środków spożywczych lub ich dostawy, lecz realizacji usług wspomagających towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania (zob. podobnie wyrok z dnia 22 kwietnia 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C-703/19, EU:C:2021:314, pkt 58).

45 Do sądu odsyłającego należy jednak zbadanie, czy przepisy będące przedmiotem postępowania głównego są zgodne z zasadą neutralności podatkowej.

46 W tym względzie należy przypomnieć, że zasada ta stoi na przeszkodzie temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (wyrok z dnia 22 kwietnia 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C-703/19, EU:C:2021:314, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).

47 Jeśli chodzi o ocenę podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, z orzecznictwa Trybunału wynika, że zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., AZ, C-499/16, EU:C:2017:846, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo).

48 W związku z tym do sądu odsyłającego należy zbadanie, czy napoje mleczne sklasyfikowane jako środki spożywcze objęte pozycją CN 2202 i gorące napoje mleczne sklasyfikowane jako usługa objęta działem 56 PKWiU («usługi związane z wyżywieniem») są wzajemnie zastępowalne w oczach przeciętnego konsumenta.

49 Z tej perspektywy sąd odsyłający będzie musiał wziąć pod uwagę, po pierwsze, w odniesieniu do właściwości napojów rozpatrywanych w postępowaniu głównym, że napoje te wykazują podobieństwa, w szczególności ze względu na to, że są one przygotowywane na bazie tego samego głównego składnika, czyli mleka, oraz że zgodnie z ustaleniami organu podatkowego mają one podobną płynną konsystencję i wygląd zewnętrzny.

50 Jednakże sąd odsyłający będzie musiał również zbadać w tym kontekście, czy napoje rozpatrywane w postępowaniu głównym mogą znacznie różnić się pod względem smaku, konsystencji i zapachu, w szczególności dlatego, że – jak wskazuje rząd polski w uwagach na piśmie – konsument mógłby w przypadku gorących napojów mlecznych podlegających obniżonej stawce VAT 8% zamawiać dodatkowe składniki, które mogą mieć znaczący wpływ na te elementy. Ponadto sąd odsyłający będzie musiał wziąć pod uwagę okoliczność, że napoje rozpatrywane w postępowaniu głównym wykazują różnicę termiczną mogącą wywierać znaczący wpływ na ich właściwości, takie jak smak i zapach.

51 Po drugie, z postanowienia odsyłającego i ze sformułowania pierwszego pytania prejudycjalnego wynika, że sąd odsyłający ustalił, iż oba rodzaje napojów mlecznych będących przedmiotem postępowania głównego mają na celu zaspokojenie tej samej potrzeby spożycia słodzonych napojów bezalkoholowych.

52 Po trzecie, co się tyczy kwestii, czy różnice między napojami mlecznymi rozpatrywanymi w postępowaniu głównym mogą wywierać decydujący wpływ na wybór przeciętnego konsumenta polegający na zakupie jednego lub drugiego z tych napojów, należy przypomnieć, że winno się w tym względzie wziąć pod uwagę różnice dotyczące właściwości danych towarów lub świadczenia usług, jak również ich wykorzystanie, które są zatem nierozerwalnie związane z tymi towarami lub usługami, a także różnice związane z kontekstem, w jakim dokonywane są dostawy towarów lub świadczenie usług (zob. podobnie wyrok z dnia 9 września 2021 r., Phantasialand, C-406/20, EU:C:2021:720, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

53 W tym kontekście należy zauważyć, że napoje sprzedawane przez YD są przeznaczone do natychmiastowego spożycia, ponieważ są przygotowywane specjalnie na życzenie klienta i podawane na gorąco, podczas gdy niekoniecznie ma to miejsce w przypadku napojów mlecznych sprzedawanych w sklepie, na których skład konsument nie ma zresztą wpływu. Wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, że różnica ta może wywierać decydujący wpływ na dokonany przez konsumenta wybór zakupu jednego lub drugiego z tych napojów, ponieważ wybór ten nie jest dokonywany ani w tych samych warunkach, ani w tym samym celu, tym bardziej że konsument może zmieniać skład pierwszych napojów poprzez zamawianie dodatkowych składników.

54 To w szczególności w świetle okoliczności przedstawionych w pkt 49-52 powyżej sąd odsyłający powinien ustalić, po pierwsze, czy napoje mleczne rozpatrywane w postępowaniu głównym wykazują analogiczne właściwości, po drugie, czy zaspokajają one te same potrzeby konsumenta, i po trzecie, czy różnice między tymi napojami mlecznymi wywierają decydujący wpływ na wybór przeciętnego konsumenta polegający na zakupie jednego lub drugiego z tych napojów. Należy podkreślić w tym względzie, że wystarczy w szczególności, aby trzecie kryterium zostało spełnione, by uznać, że dane towary lub usługi nie są podobne, a zatem objęcie ich różnymi obniżonymi stawkami VAT nie narusza w konsekwencji zasady neutralności podatkowej (zob. podobnie wyrok z dnia 11 września 2014 r., K, C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 31).

55 W świetle powyższych rozważań na przedstawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 98 dyrektywy VAT w związku z pkt 1 i 12a załącznika III do tej dyrektywy, art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 oraz zasadą neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które przewiduje, że środki spożywcze składające się z tego samego głównego składnika i zaspokajające tę samą potrzebę przeciętnego konsumenta podlegają dwóm różnym obniżonym stawkom VAT, w zależności od tego, czy są one sprzedawane detalicznie w sklepie, czy też są przygotowywane i podawane klientowi na gorąco na jego zamówienie w celu natychmiastowego spożycia, pod warunkiem że owe środki spożywcze nie wykazują analogicznych właściwości pomimo wspólnego głównego składnika lub że różnice między tymi środkami, w tym dotyczące usług wspomagających, jakie towarzyszą ich dostawom, w istotny sposób wpływają na decyzję przeciętnego konsumenta o zakupie jednego lub drugiego z tych środków”9.

Podsumowując, TSUE uznał, że środki spożywcze składające się z tego samego głównego składnika mogą podlegać dwóm różnym obniżonym stawkom VAT w zależności od tego, czy są sprzedawane w sklepie, czy przygotowywane i podawane klientowi na gorąco w kawiarni. Przesłanką zastosowania różnych stawek VAT jest to, aby ów odrębny sposób podania tych towarów był widoczny dla konsumenta.

 

Przypisy

¹     Wyrok w sprawie C-146/22 YD v. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, ECLI:EU:C:2023:739, https://eur-lex.europa.eu/legal-content/pl/TXT/?uri=CELEX:62022CJ0146, dostęp: 19.10.2023, dalej: wyrok w sprawie YD.

²     Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm., dalej: dyrektywa 2006/112/WE.

³     Dz. Urz. UE L 286 z 14.11.2018, s. 20.

⁴     Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, s. 1, ze zm.

⁵     Klasyfikacja wprowadzona na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. poz. 1676 ze zm.).

⁶     Tekst jednolity Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej: ustawa z dnia 11 marca 2004 r.

⁷     CN – Combined Nomenclature (Nomenklatura Scalona). Klasyfikacja obowiązująca na mocy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987, s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, s. 382).

⁸     Wyrok w sprawie YD, dok. cyt., pkt 29.

⁹     Tamże, pkt 37-55.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu