Odsetki od kredytu firmowego zaciągniętego razem z małżonkiem nieprowadzącym działalności gospodarczej a koszty uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych

W niniejszym artykule autor omawia wpływ zaciągnięcia przez podatnika firmowego zobowiązania kredytowego razem z małżonkiem nieprowadzącym działalności gospodarczej na możliwość zaliczenia odsetek od takiego kredytu do kosztów uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem autora przed przystąpieniem do odpowiedzi na pytanie, czy lub w jaki sposób fakt zaciągnięcia przez podatnika firmowego zobowiązania kredytowego razem z małżonkiem nieprowadzącym działalności gospodarczej wpływa na jego uprawnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, w pierwszej kolejności należy się odwołać do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych¹ kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Analiza przepisów tej ustawy prowadzi do wniosku, że nie określono w niej enumeratywnie, jakie konkretnie koszty mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Nie byłoby to bowiem możliwe. Mnogość, pojawianie się nowych i stały rozwój różnego rodzaju działalności mogących przynosić przychód sprawiają, że nie sposób ustalić jakiegoś stałego katalogu takich kosztów. Podobnie koszt danego rodzaju może być u jednego podatnika kosztem uzyskania przychodu, a u innego z pewnością nie służy do osiągnięcia przychodu. Dlatego też ustawodawca podatkowy definiuje pojęcie kosztów uzyskania przychodów w sposób generalny, tj. wskazuje cechy, jakie musi mieć dany wydatek, aby mógł być uznany za koszt podatkowy. Stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, jak również w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Na podstawie tej definicji doktryna wypracowała ogólne przesłanki, których zaistnienie umożliwia zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych. W zasadzie najmniej wątpliwości budzi przesłanka niewymienienia kosztu w art. 23.

Wskazuje się natomiast, że obok tej przesłanki muszą „być zachowane dalsze istotne cechy, takie jak bezpośredni związek kosztu z prowadzoną działalnością, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej”². Zwraca się również uwagę na to, że między poniesieniem kosztu a możliwością uzyskania przychodu musi zaistnieć związek przyczynowy.

W związku z powyższym należy przyjąć, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.), pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodu, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 przywołanej ustawy.

Istotną cechą danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu jest jego związek z przychodem. Ów związek rozumiany jest w ten sposób, że między poniesieniem kosztu a osiągnięciem przychodów (zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów) zachodzi związek o charakterze przyczynowo-skutkowym. Poniesiony koszt jest jednym z warunków koniecznych osiągnięcia przychodu. Nie musi to być – i zazwyczaj nie jest – jedyny warunek osiągnięcia przychodu. Poniesienie kosztu nie musi być również bezpośrednią przyczyną osiągnięcia przychodu. Konieczne jest jednak takie powiązanie kosztu z przychodem (nawet potencjalnym), że bez poniesienia kosztu nie mógłby powstać w ogóle przychód albo byłby on niższy niż osiągany przed poniesieniem kosztu, przy czym w danej sytuacji faktycznej ów przychód może nie powstać albo się nie zwiększyć.

Należy zwrócić uwagę na to, że związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodu bądź służyć do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Należy więc przyjąć, że koszty związane z zachowaniem źródła przychodów to takie, które zostały poniesione, aby przychody z danego źródła w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej mogło istnieć. Za koszty służące do zabezpieczenia źródła przychodów należy natomiast uznać te koszty, które zostały poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne jego funkcjonowanie. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodów w przyszłości. Jednocześnie zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Pamiętać również trzeba, że zasadniczo to przedsiębiorca – jako podmiot prowadzący działalność i mający w tym zakresie niezbędne doświadczenie życiowe, którego w istocie brak organom podatkowym – decyduje, co jest mu potrzebne w prowadzeniu działalności gospodarczej i co może być przydatne przy osiąganiu przychodów. Co istotne, dla kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów obojętne jest natomiast, w jaki sposób podatnik wykorzysta osiągnięty – za pomocą danego kosztu – przychód. „Nie jest koniecznym warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. […] zaangażowanie uzyskanego (przy pomocy tych wydatków) przychodu do dalszego obrotu w celu powiększenia tego przychodu”³.

Na koniec należy zauważyć, że definicja kosztu uzyskania przychodu jako kosztu ponoszonego w celu osiągnięcia przychodów bądź w celu zabezpieczenia (zachowania) źródła przychodów przesądza także o następstwie czasowym między kosztem a przychodem. Najpierw bowiem musi wystąpić koszt, a dopiero później – po jego poniesieniu – może powstać przychód. „Nie sposób mówić o wydatkach w celu uzyskania przychodu, skoro przychód powstał przed zaciągnięciem zobowiązania”⁴.

W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej kosztem uzyskania przychodów jest zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

1. został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku koszt musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
2. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
3. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
4. został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
5. został właściwie udokumentowany;
6. nie jest wymieniony w katalogu wydatków, których w myśl art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z ogólną definicją kosztów podatkowych dany wydatek nie tylko musi być prawidłowo udokumentowany oraz pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z działalnością, ale również nie może się znajdować na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, zawartej w art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na treść art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy, który stanowi, że „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)”.

Kolejny istotny w tej sprawie przepis to art. 23 ust. 1 pkt 32 przywołanej ustawy. Zgodnie z treścią tej regulacji „nie stanowią kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)”.

Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na cele firmowe. Zauważyć należy, że przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. nie uzależniają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytów przeznaczonych na sfinansowanie kosztów firmowych od klasyfikacji czy nazwy kredytów, jak również od rodzaju zaciągniętego kredytu. W związku z powyższym przedsiębiorca może zaliczyć do kosztów całą wartość odsetek od kredytu zaciągniętego na cele działalności gospodarczej, nawet jeśli umowa kredytowa została zawarta razem z małżonkiem.

Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2016 r. czytamy, że: „Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytów przeznaczonych na sfinansowanie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej od klasyfikacji czy nazwy kredytów stosowanych przez instytucje finansowe, jak również od rodzaju zaciągniętego kredytu. W sytuacji, gdy między małżonkami istnieje wspólność majątkowa, na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nie ma wpływu również to, z czyjego rachunku bankowego (męża czy żony) spłacane są odsetki. Warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodów odsetek od kredytu jest przede wszystkim istnienie związku przyczynowo-skutkowego między kredytem a przychodem z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 22 ust. 1 powoływanej ustawy. Decydujące znaczenie dla ustalenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ma więc faktyczne przeznaczenie kredytu”⁵.

Do podobnych wniosków doszedł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 10 maja 2018 r.⁶

Autor zwraca uwagę, że przeznaczenie kredytu zaciągniętego wspólnie z małżonkiem na cele działalności gospodarczej należy udowodnić. Ciężar dowodu w takiej sytuacji spoczywa na podatniku. W rezultacie można dojść do wniosku, że nawet kredyt konsumpcyjny zaciągnięty wspólnie z małżonkiem daje prawo do ujęcia w kosztach podatkowych zapłaconych odsetek, o ile podatnik jest w stanie wykazać, że kredyt został przeznaczony na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Reasumując, kredyt zaciągnięty na cele firmowe pozwala na ujęcie w kosztach odsetek w pełnej wysokości, nawet jeżeli umowa została zawarta razem z małżonkiem nieprowadzącym działalności gospodarczej. Istotne jest w tym przypadku, aby małżonek prowadzący działalność gospodarczą potrafił wykazać związek wydatku na spłatę odsetek z późniejszym uzyskaniem przychodu podatkowego.

 

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.

²     Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/5B0A3A789C, dostęp: 26.09.2023.

³     Wyrok NSA oz. w Lublinie z dnia 14 lutego 2001 r., I SA/Lu 1151/99, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/142CCEAAC9, dostęp: 26.09.2023.

⁴     Wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2000 r., III SA 83/99, LEX nr 42897.

⁵     ILPB1/4511-1-600/16-2/IM, https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/312060, dostęp: 26.09.2023.

⁶     0113-KDIPT2-1.4011.126.2018.2.AP.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu