Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych napiwków płaconych kartą płatniczą

Kelner przyjmujący w restauracji zapłatę przy użyciu karty płatniczej może w tej samej formie przyjąć opłatę serwisową, czyli tzw. napiwek. W praktyce restauracje mogą ustalać napiwki obligatoryjne (opłata serwisowa przy obsłudze większej grupy, np. od 8 osób) i dobrowolne (płacone według uznania przez klientów). Jeżeli restauracja przekazuje otrzymane napiwki kelnerom, którzy je de facto otrzymali od klientów, powstaje u nich przychód podatkowy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych¹ opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa² zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawodawca wymienił źródła przychodów, w pkt 1 – stosunek pracy, w pkt 2 – działalność wykonywaną osobiście (m.in. umowa zlecenia), a w pkt 3 – pozarolniczą działalność gospodarczą; są to przykładowe źródła przychodów, z których kelnerzy mogą być wynagradzani.

Stosownie do art. 12 ust. 1 tej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie świadczenia otrzymane przez niego jako pracownika. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody, niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie na potrzeby związane z tą nieruchomością,
3. przedsiębiorstwa w spadku
   • z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Napiwki otrzymane przez kelnerów za pośrednictwem restauracji co do zasady stanowią zatem przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Mogą jednak stanowić przychód przypisany do różnych źródeł – w zależności od podstawowego stosunku łączącego kelnera z restauracją.

Restauracja może zatrudniać kelnerów na umowy o pracę, umowy zlecenia oraz współpracować z nimi na zasadzie business-to-business (B2B). Jej obowiązki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i składek na ubezpieczenia społeczne w tym zakresie również zależą od podstawowego stosunku łączącego ją z kelnerem.

W myśl art. 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Przychód ze stosunku pracy i z umowy zlecenia w rozumieniu przywołanej ustawy stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, do których poboru restauracja jest zobowiązana jako płatnik składek. Jeżeli wypłacone pracownikowi napiwki zostaną zakwalifikowane jako przychód ze stosunku pracy, stanowią również podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracownika. Stanowisko takie potwierdził m.in. Sąd Apelacyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 lutego 2017 r.³ Analogicznie zasadę tę stosuje się w przypadku umowy zlecenia.

Jeśli zatem restauracja np. raz w miesiącu wypłaca napiwki (zarówno obligatoryjnie, jak i dobrowolnie płacone przez klientów kartą) kelnerom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę lub umowy zlecenia, to jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i składek na ubezpieczenia społeczne i zobowiązana jest do naliczenia, pobrania i odprowadzenia z tego tytułu zaliczki na ten podatek i te składki – jak od pozostałych przychodów z umowy o pracę lub umowy zlecenia (oczywiście z uwzględnieniem wyjątków dotyczących np. studentów do 26. roku życia).

Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych⁴ oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2012 r.⁵ wynika, że jeżeli środki w postaci napiwków w restauracji, które są adresowane imiennie do określonego pracownika lub grupy pracowników, trafiają do pracodawcy albo też pracodawca zbiera środki pochodzące z napiwków, a później przekazuje je pracownikom, którzy dokonują podziału między siebie, to napiwki te są przychodem ze stosunku pracy i podlegają opodatkowaniu łącznie z wynagrodzeniem za pracę, od których płatnik jako zakład pracy ma obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Z orzecznictwa płynie wniosek, że napiwki te przysługują pracownikom, a nie innym osobom, tak więc istnieje oczywisty związek między wykonywaną pracą a otrzymanym napiwkiem. Źródłem i podstawą wypłaty napiwków jest stosunek pracy łączący pracowników z pracodawcą. Napiwki te stanowią świadczenie uzyskiwane przez pracowników w związku z wykonywaniem pracy⁶. W opinii autorki analogiczne zasady należy zastosować do kelnerów zatrudnionych na umowę zlecenia.

Z kolei kelnerzy, z którymi restauracja współpracuje na zasadzie B2B – jako przedsiębiorcy samodzielnie rozliczający swoje przychody i składki na ubezpieczenia społeczne – są zobowiązani do doliczenia kwoty otrzymanych napiwków do swoich przychodów z działalności gospodarczej, podlegających opodatkowaniu i oskładkowaniu według wybranej przez nich formy opodatkowania. Restauracja nie pełni wówczas funkcji płatnika.

 

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.

²     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.

³     III AUa 1647/16.

⁴     Np. w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 21 czerwca 2019 r., 0115-KDIT2-1.4011.143.2019.4.KK; z dnia 11 stycznia 2018 r., 0113-KDIPT2-2.4011.369.2017.1.ACZ.

⁵     II FSK 1747/10.

⁶     Por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2010 r., III SA/Wa 1763/09.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu