Przesłanka rozpoczęcia prowadzenia działalności a opodatkowanie tzw. estońskim CIT

W dniu 11 marca 2025 r. NSA wydał wyrok w sprawie o sygn. II FSK 1412/24, w którym prawomocnie potwierdził, że spółka z o.o., która powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej, może zostać uznana za podatnika rozpoczynającego działalność w rozumieniu art. 28j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej określanej jako „ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.”).

Wyrok rozstrzyga zarazem prawomocnie spór na tle interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB1-2.4010.591.2023.1.MK z dnia 13 grudnia 2023 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS) zanegował kwalifikację przyjętą przez spółkę z o.o. powstałą z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w trybie art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”), począwszy od dnia przekształcenia stosującą opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek (tj. tzw. estoński CIT) i spełniającą warunki opisane w art. 28j ust. 1 pkt 2, pkt 4-7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., która występując z wnioskiem o wydanie interpretacji dążyła do potwierdzenia, że przedsiębiorca jednoosobowy nie prowadzi działalności w rozumieniu powołanej ustawy, a o prowadzeniu działalności w rozumieniu tej regulacji można mówić dopiero z chwilą przekształcenia w spółkę z o.o. i rozpoczęcia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Innymi słowy Spółka założyła, że działalność gospodarcza prowadzona przez przedsiębiorcę jednoosobowego jest z punktu widzenia ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. irrelewantna, a skoro przez rozpoczęcie działalności należy rozumieć rozpoczęcie działalności, która opodatkowana jest na zasadach tej ustawy, to tym samym możliwe jest korzystanie przez podmiot powstały w wyniku przekształcenia z uprawnienia przewidzianego w jej art. 28j ust. 2 pkt 2.

Gwoli wyjaśnienia w pewnym uproszczeniu dodać należy, że powołany przepis odnosi się do warunku, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., czyli obowiązku zatrudnienia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osób w przeliczeniu na pełne etaty, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami podatnika, co do zasady przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym i przewiduje, że w przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności warunek ten nie dotyczy roku rozpoczęcia działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących, z tym że począwszy od drugiego roku podatkowego podatnik jest obowiązany do corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w tym przepisie.

 Dyrektor KIS we wzmiankowanej interpretacji indywidualnej. w oparciu o przepisy art. 551 § 5 k.s.h. i art. 584² § 1-3 k.s.h. oraz art. 93a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: „Ordynacja podatkowa”) stosowane ze względu na brak definicji legalnej pojęcia „podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności”, skonstatował, że w wyniku przekształcenia nie dochodzi do ustania bytu prawnego podmiotu, a następuje wyłącznie zmiana jego formy organizacyjno-prawnej. Wobec tego – zdaniem organu – spółka przekształcona kontynuuje działalność przedsiębiorcy sprzed transformacji i przysługują jej wszelkie uprawienia przedsiębiorcy, co przekłada się także na sferę określonych praw i obowiązków podatkowych. Organ zaznaczył, że w części przepisów (art. 18da ust. 4 pkt 1, art. 16k ust. 11 i art. 19 ust. 1a pkt 1) ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. traktuje podatnika przekształconego jako rozpoczynającego nową działalność, jednakże na gruncie przepisów o ryczałcie od dochodów spółek takiego odniesienia nie ma, co oznacza, że spółka z o.o., która powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej nie jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej i nie znajduje do niej zastosowania art. 28j ust. 2 ustawy.

Spółka zaskarżyła przedmiotową interpretację do WSA we Wrocławiu, a ten orzekł o jej uchyleniu.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 4 lipca 2024 r. (I SA/Wr 105/24) Sąd podkreślił m.in., że przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru, a stosownie do art. 584² k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Jednocześnie lex specialis w stosunku do przepisów k.s.h. stanowi art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, w świetle którego jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Sąd zaznaczył ponadto, że w art. 112b Ordynacji podatkowej za osobę trzecią uznano jednoosobową spółkę kapitałową powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa będącego osobą fizyczną i w oparciu o powołane przepisy doszedł do wniosku, że „[…] nowa spółka w zakresie obowiązków odpowiada na zasadach właściwych dla osób trzecich. W konsekwencji Spółka – nawet jednoosobowa, cechująca się tym, że wszystkie jej udziały należą do określonej osoby fizycznej – jest podmiotem prawa podatkowego odrębnym od osoby fizycznej”.

Jednocześnie WSA uznał, że w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. pojęcia „rozpoczęcie działalności” i „rozpoczęcie prowadzenia działalności” używane są zamiennie, a zatem celem ustawodawcy nie było przypisanie tym pojęciom różnych znaczeń. Skoro więc – jak dowodził WSA – na gruncie powołanej ustawy ustawodawca traktuje podatników powstałych m.in. w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej jako podmioty rozpoczynające prowadzenie działalności, a w niektórych regulacjach takim podmiotom wyraźnie odmówił prawa do skorzystania z określonych preferencji w roku podatkowym w którym rozpoczęły prowadzenie działalności, jednak nie uczynił tego w art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy, to nie ma przeszkód, by przepis ten w analizowanej sytuacji stosować.

Zdaniem Sądu prawodawca „[…] nie zastrzegł […], że preferencja ta nie dotyczy podatników powstałych w wyniku przekształcenia, w roku rozpoczęcia prowadzenia działalności. Zatem regulacja art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT nie zawęża w żaden sposób kręgu podatników rozpoczynających prowadzenie działalności do podmiotów rozpoczynających ją w konkretny sposób”. Tym samym WSA zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że w świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. „podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności to podmiot, rozpoczynający prowadzenie działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych, podlegającej reżimowi ustawy o CIT, a nie działalność w ogóle”.

Analogiczne stanowisko w sprawie zajął NSA, który we wzmiankowanym na wstępie prawomocnym wyroku z dnia 11 marca 2025r. (II FSK 1412/24) za pozbawioną podstaw uznał skargę kasacyjną wywiedzioną od przedstawionego wyroku WSA we Wrocławiu przez Dyrektora KIS.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu