W niniejszym artykule autor opisuje – na podstawie stanowiska judykatury i doktryny – przesłanki przyznawania podatnikom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych.
Stosownie do treści art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa1 organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (art. 67b 1 pkt 2 o.p.).
Ponieważ przyznanie podatnikowi ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowi wyłom w konstytucyjnej zasadzie równości wszystkich obywateli wobec prawa i zasadzie powszechności opodatkowania, w doktrynie i orzecznictwie ukształtował się pogląd, że udzielenie ulgi może być jedynie uzasadnione okolicznościami o charakterze obiektywnym i wyjątkowym.
Użyte w przywołanym przepisie pojęcia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego mają charakter niedookreślony. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków nie jest on w stanie regulować swoich zobowiązań podatkowych. Inaczej mówiąc, będą to niezależne od woli i sposobu postępowania podatnika sytuacje wyjątkowe, np. zdarzenia losowe. Pojęcie to odnosi się również do normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów i wydatków, w tym także wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia), co nakazuje rozpatrzenie też sytuacji rodzinnej podatnika.
Przez pojęcie interesu publicznego rozumie się natomiast dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, tj. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Interes publiczny to także sytuacja, w której zapłata zaległości podatkowej spowodowałaby konieczność zwrócenia się podatnika o pomoc ze środków budżetu państwa, albowiem nie byłby w stanie sam zaspokoić swoich podstawowych potrzeb. Przesłankę tę postrzega się również jako dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania podatkowe w całości i terminowo, co umożliwia uzyskiwanie stałych dochodów państwa przeznaczonych na realizację zadań ogólnospołecznych.
Nie można jednak na podstawie obowiązujących przepisów prawa stworzyć katalogu okoliczności uznawanych za ważny interes podatnika lub interes publiczny, uzasadniających przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Wszystkie występujące w konkretnej sprawie okoliczności winny być zbadane i ocenione kompleksowo jako jednolity stan faktyczny, ustalony na podstawie zebranego materiału dowodowego. Ocena tych okoliczności należy do organu podatkowego i od jego woli, wyrażonej w uzasadnieniu decyzji, zależy udzielenie ulgi.
Z perspektywy orzecznictwa sądów administracyjnych w przypadku ulg w spłacie zobowiązań podatkowych najistotniejsze znaczenie ma ustalenie, czy podatnik jest w stanie udźwignąć ciężar powstałych zaległości.
Ponadto, jak wskazuje w swoim wyroku z dnia 28 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Gliwicach: „[…] pojęcia «ważny interes podatnika» nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków”2.
Zasadne jest zacytowanie w tym miejscu także tezy zawartej w wyroku WSA w Krakowie z dnia 29 lipca 2022 r.: „Użycie przez ustawodawcę zwrotów niedookreślonych «ważny interes podatnika» i «interes publiczny» powoduje potrzebę sięgnięcia do ocen pozaprawnych, w celu zdefiniowania w/w pojęć i określenia ich zakresu. Istnienie ustawowych kryteriów «ważnego interesu podatnika» oraz «interesu publicznego» jest każdorazowo ustalane indywidualnie w ramach postępowania podatkowego, prowadzonego wedle zasady prawdy obiektywnej. W celu wydania prawidłowego orzeczenia oraz wykazania, iż dana sytuacja zasługuje na uwzględnienie, jako wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy poddać ocenie stan faktyczny i utrwalić w aktach wyniki badania”3.
Potwierdza to również wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 marca 2015 r., zgodnie z którym: „[…] sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 pkt 2) o.p., w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych, takich jak «ważny interes podatnika», «interes publiczny», nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu”4.
Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 8 sierpnia 2024 r.: „W postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika [podkreślenie – M.Z.] […] o tym, czy występuje ważny interes podatnika, nie może przesądzić tylko zaistnienie (lub brak) nadzwyczajnych sytuacji lub zdarzeń losowych niezależnych od skarżącego, bowiem sam ustawodawca nie przewidział takiego ograniczenia”5.
Jednocześnie w tym miejscu należy zaznaczyć, że NSA w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r.6 wskazał, że wprowadzenie do art. 67a § 1 o.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy, czy spełniona jest przesłanka „interesu publicznego”, wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach. Jedną tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą – wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ podatkowy, badając wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, winien ustalić, co jest korzystniejsze dla interesu publicznego – dochodzenie należności czy zastosowanie ulgi. Za zastosowaniem ulgi podatkowej może przemawiać sam rachunek ekonomiczny, np. gdy nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna wnioskodawcy wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie.
Ustawodawca, ustanawiając ulgę przepisem prawa, wprowadził konstrukcję tzw. uznania administracyjnego, co oznacza, że organ podatkowy może się przychylić do wniosku strony, ale nie jest do tego zobligowany, nawet jeśli występują okoliczności uzasadniające udzielenie ulgi. Z literalnej wykładni objaśnianego przepisu wynika, że organ podatkowy może odmówić przyznania ulgi, nawet w sytuacji istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W piśmiennictwie wielokrotnie podkreślano, że przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych uzasadnione jest jedynie w takich wypadkach (wyjątkowych okolicznościach), które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Z uwagi na to, że podstawową zasadą jest terminowe płacenie podatków, okoliczności uzasadniające przyznanie ulgi podatkowej powinny posiadać tę cechę.
Jak wskazuje NSA: „Negatywne rozstrzygnięcie, szczególnie podjęte w ramach uznania administracyjnego, powinno być szczególnie przekonująco, wyczerpująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. W przypadku decyzji uznaniowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób czytelny, umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania. Istotą uznania jest to, że ustawodawca, wprowadzając do przepisu pojęcie nieostre, przerzuca na władzę wykonawczą konieczność wypełnienia hipotezy normy prawnej konkretną treścią. Odmienne postępowanie, a w szczególności brak argumentów przemawiających za odmową umorzenia zaległości podatkowych, narusza zasady postępowania podatkowego, a zwłaszcza: zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania strony”7.
Jak zauważa WSA w Lublinie w wyroku z dnia 20 września 2023 r.: „Podjęcie decyzji w zakresie badania wystąpienia przesłanek «ważnego interesu podatnika» lub «interesu publicznego» wymaga uprzedniego zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w Ordynacji podatkowej: art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego) oraz art. 191 (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona). W przypadku decyzji opartych na uznaniu administracyjnym poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi”8.
WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 24 października 2023 r. zauważył natomiast, że: „[…] z użytego przez ustawodawcę sformułowania «może» wynika, że decyzje w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych zapadają w ramach tzw. uznania administracyjnego. Uznanie to nie wyraża się jednak w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (por.: wyrok NSA z 5 października 2017 r., II FSK 1169/17). Organ ma zatem prawo wyboru konsekwencji prawnych wynikających z ustalonego stanu faktycznego i w związku z tym może również odmówić uwzględnienia wniosku strony. Aby uznanie to nie było uznane za dowolne, winno zostać szczegółowo uzasadnione (tak: wyrok NSA z 24 listopada 2020 r., II FSK 1318/20). Zwłaszcza negatywne rozstrzygnięcie powinno być szczególnie przekonywująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów i co do prawa, ale także co do wyjaśniania motywów podjętej decyzji, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały wnikliwie rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją (tak: wyrok NSA z 26 maja 2017 r., II GSK 3160/15)”9.
Zgodnie z wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 12 lipca 2017 r.: „Gdyby trudna sytuacja materialna podatnika miała stanowić uzasadnienie odstąpienia od […] konstytucyjnych wartości, to w istocie instytucja udzielenia ulgi podatkowej straciłaby swój nadzwyczajny charakter. Również uciążliwość ponoszenia wydatków bytowych i bieżących opłat stałych stanowi nieodłączny element życia wszystkich obywateli i nie może stanowić okoliczności przesądzającej o przyznaniu wnioskowanej ulgi. Należy wskazać, iż na tle ogółu społeczeństwa często występują znacznie trudniejsze problemy natury życiowej, gdy oprócz trudnej sytuacji materialnej dochodzą np. brak jakichkolwiek źródeł dochodu, brak rodziny, a tym samym możliwości wsparcia z zewnątrz oraz problemy bytowe”10.
W przypadku działalności gospodarczej bardzo często jest podkreślane, że jej prowadzenie nierozerwalnie związane jest z licznymi obowiązkami natury prawnej i finansowej, w tym z obowiązkiem terminowego płacenia podatków, zabezpieczenia na ten cel środków finansowych, poszukiwania sposobów rozwiązywania problemów finansowych, ujawniających się w toku jej prowadzenia. Trzeba pamiętać, że ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obciąża zawsze przedsiębiorcę. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że prowadzenie działalności gospodarczej to nie tylko uczestnictwo w korzyściach z tego tytułu płynących, ale również ponoszenie pełnej odpowiedzialności za wszystkie powstające zobowiązania, w tym zobowiązania podatkowe. Odpowiedzialne prowadzenie firmy to nie tylko planowanie działań według scenariuszy optymistycznych, zakładających wzrost przychodów, zysku i brak zatorów płatniczych, lecz także uwzględnianie scenariuszy pesymistycznych, które winny skłaniać do ograniczenia ryzyka i większej dbałości o skuteczną ochronę własnego interesu. Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje również, że na ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej składa się wiele ryzyk cząstkowych, wśród których wyróżnić można m.in. ryzyko wyboru kontrahentów, ryzyko doboru pracowników oraz ryzyko naruszenia przepisów prawnych wraz z konsekwencjami.
Zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 31 grudnia 2020 r.: „[…] oceniając, czy w sprawie zaistniały przesłanki do przyznania ulgi, uwzględnić należy nie tylko sytuację finansową i majątkową wnioskującego, ale również okoliczności powstania zaległości, przyczynienie się podatnika do ich powstania, podejmowanie działań mających wpływ na sytuację finansową i majątkową przez wnioskującego o ulgę”11.
W wyroku z dnia 2 października 2014 r.12 WSA w Szczecinie zwrócił uwagę na zasadę wyrażoną w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.13, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawach. Przesłanka ważnego interesu podatnika nie może być postrzegana subiektywnie wyłącznie z punktu widzenia samego zainteresowanego i jego aktualnej sytuacji (z pominięciem okoliczności odnoszących się do powstania zobowiązania podatkowego), a przesłankę interesu publicznego tworzą wcześniej wspomniane ogólne wartości społeczne, które są zagwarantowane konstytucyjnie (vide wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2015 r.14). Ponadto w powszechności obowiązku podatkowego „należy […] upatrywać zasad sprawiedliwości i równości każdego wobec prawa. Stąd też wywodzi się konieczność wnikliwego rozpatrywania spraw, których wynikiem byłoby zwolnienie z długów o charakterze publicznym, w tym zwłaszcza zobowiązań podatkowych. Jest to obowiązek ciążący na organach podatkowych, które są powołane przede wszystkim do egzekwowania zobowiązań podatkowych, a nie do zwalniania z ich ponoszenia”15.
Przypisy
1 Tekst jednolity Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa” lub „o.p.”.
2 I SA/Gl 421/14, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/7AF6C36EB8, dostęp: 28.10.2024.
3 I SA/Kr 575/22, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/4B7021ADA2, dostęp: 28.10.2024.
4 I SA/Bk 591/14, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/ED5EA3B637, dostęp: 28.10.2024.
5 III FSK 1641/23, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/CD2566E69F, dostęp: 28.10.2024.
6 I FSK 1026/06, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/7F01470E60, dostęp: 28.10.2024.
7 Wyrok NSA z dnia 18 maja 2005 r., FSK 2211/04, LEX nr 154626.
8 Wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 września 2023 r., I SA/Lu 169/23, LEX nr 3608435.
9 I SA/Po 72/23, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/3A1EDF90C5, dostęp: 28.10.2024.
10 I SA/Wr 93/17, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/2193A1CFA4, dostęp: 28.10.2024.
11 III SA/Wa 2499/19, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/BBC40B37AA, dostęp: 28.10.2024.
12 I SA/Sz 1531/13, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/4E17B8C4C8, dostęp: 28.10.2024.
13 Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.
14 II FSK 2200/13, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/30FA756754, dostęp: 28.10.2024.
15 Tamże.
Vlog podatkowy ISP
Udostępniamy Państwu Video blog podatkowy Instytutu Studiów Podatkowych zawierający najnowsze wypowiedzi ekspertów Instytutu na temat zmian i interpretacji podatkowych prezentowane w formie krótkich filmów na kanale YouTube.
