Skutki nieodpłatnej służebności przesyłu w podatku dochodowym od osób prawnych

Ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu przez właściciela gruntu na rzecz przedsiębiorstwa eksploatującego linię przesyłową nie stanowi dla tego przedsiębiorstwa przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.”). Tezę tej treści zawiera m.in. wyrok WSA w Kielcach z dnia 30 stycznia 2025 r. (I SA/Ke 528/24) wydany po rozpatrzeniu skargi na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektora KIS) z dnia 2 października 2024 r.

Interpretacja wydana została na rzecz Podatnika, będącego przedsiębiorstwem ciepłowniczym, który we wniosku o jej wydanie uznał m.in., że brak jest podstaw do przyjęcia, iż zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu na podstawie art. 305¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (dalej: „ k.c.”) stanowi dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tę służebność ustanowiono nieodpłatne lub częściowo odpłatne otrzymanie rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Skoro bowiem ustanowienie służebności jest konieczne dla zapewnienia właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., w szczególności w związku z realizacją koniecznych zadań mieszczących się w sferze użyteczności publicznej (doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej itp.), to trudno mówić o „wzbogaceniu” Spółki w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., zwłaszcza, że ustanowienie służebności wiąże się również z korzyścią dla samego właściciela nieruchomości obciążonej, któremu przyłączenie do sieci umożliwia dostawy energii cieplnej.

Dyrektor KIS w interpretacji nr 0111-KDIB1-1.4010.447.2024.1.SH zajął wprost przeciwne stanowisko. Ocenił, że ponieważ ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnych służebności przesyłu następuje na czas przydatności sieci i urządzeń ciepłowniczych, a więc uprawnień do korzystania z urządzeń przesyłowych, znajdujących się na terenie nieruchomości będących własnością osób trzecich, bez wynagrodzenia, to Spółka uzyskuje przysporzenie majątkowe, które – jak wynika z wyroku NSA z dnia 16 czerwca 2011 r. (II FSK 788/10)- „[…] ma i będzie mieć, konkretny wymiar finansowy, a jego wartością jest i będzie kwota, jaką Spółka jako przedsiębiorstwo ciepłownicze, świadczące usługi wytwarzania energii cieplnej, przesyłu, dystrybucji oraz obrotu ciepłem zapłaciłaby na rzecz właścicieli Nieruchomości obcych obciążonych służebnością. Taka sytuacja powoduje konieczność wykazania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, tym samym dojdzie do zwiększenia dochodów/ zmniejszenia strat Spółki powodującego jednocześnie zwiększenie dochodów/zmniejszenie jego strat”.

Ponieważ zaś z wniosku o wydanie interpretacji nie wynikało, aby właściciele obciążonych nieruchomości otrzymali lub mieli otrzymać od Spółki w związku z ustanowieniem służebności przesyłu jakiekolwiek świadczenie ekwiwalentne, np. w postaci obniżenia opłat, czy też bezpłatnego przyłączenia do sieci, to – zdaniem Dyrektora KIS – oznaczało uzyskanie przez Spółkę przysporzenia majątkowego kosztem majątku właścicieli nieruchomości obcych w postaci konkretnej korzyści, wymiernej ekonomicznie, polegającej na umożliwieniu Spółce prowadzenie działalności gospodarczej związanej z dostarczaniem usług wytwarzania energii cieplnej, przesyłu, dystrybucji oraz obrotu ciepłem. W rezultacie korzyść Spółki była uzyskiwana bezpłatnie, a tym samym – według Organu – spełnione były przesłanki uzyskania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Nie ma przy tym znaczenia, iż ustanawiana służebność wiąże się z korzyścią dla właścicieli nieruchomości obciążanych poprzez przyłączenie do sieci umożliwiające im dostawy energii cieplnej, gdyż z drugiej strony służebność ogranicza ich prawo do zabudowy nieruchomości.

Spółka w skierowanej do WSA w Kielcach skardze na przedstawioną interpretację wskazała m.in., że gdyby nie zdecydowała się na wybudowanie i przeprowadzenie na gruncie właścicieli nieruchomości sieci ciepłowniczej wraz ze wszystkimi obiektami niezbędnymi do jej eksploatacji, to niejednokrotnie właściciele nieruchomości nie mieliby dostępu do sieci ciepłowniczej, co znacząco obniżałoby ich poziom życia czy wartość samych gruntów, dlatego też trudno zdaniem Spółki mówić o jej „wzbogaceniu” w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. skoro ustanowienie służebności jest konieczne dla zapewnienia m.in. właścicielom nieruchomości właściwego korzystania z urządzeń. Argumentowała również, że odpłatność nie stanowi elementu przedmiotowo istotnego umowy służebności.

WSA, uznając prawidłowość stanowiska Spółki, nawiązał do poglądu NSA wyrażonego w wyrokach z: 21 września 2021 r. (II FSK 660/21), 25 kwietnia 2023 r. (II FSK 2666/20) i 13 grudnia 2023 r. (II FSK 408/21), że „użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. określenie „otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” należy rozumieć jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej”.

Jednocześnie WSA podkreślił, że odpłatność nie stanowi essentialia negotii umowy służebności, a więc ustanowienie jej bez wynagrodzenia nie można uznać za odstąpienie przez właściciela nieruchomości od żądania opłaty z tego tytułu. Ponieważ zaś Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego podała, że między nią a właścicielem nieruchomości, na której ustanowiono służebność przesyłu powstanie stosunek prawny o charakterze nieodpłatnym, zatem zdaniem WSA – wobec braku wiążących unormowań prawnych zobowiązujących strony do dokonania czynności prawnej o charakterze odpłatnym – przyjąć należy, że Spółka nie otrzyma nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Jak zaznaczył Sąd służebność przesyłu ma doprowadzić do zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej, w związku z realizacją koniecznych zadań mieszczących się w sferze użyteczności publicznej niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania infrastruktury mieszkaniowej, gospodarczej i innych, a poprowadzenie naziemnych sieci i urządzeń ciepłowniczych zapewniających realizację tychże funkcji, służyć może również właścicielowi nieruchomości obciążonej. Skoro więc zwiększenie użyteczności prowadzi do zwiększenia wartości nieruchomości, to według oceny WSA – wbrew twierdzeniom organu – zachodzi ekwiwalentność.

Ostatecznie WSA uznał, iż ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu przez właściciela gruntu na rzecz przedsiębiorstwa eksploatującego linię przesyłową nie stanowi dla tego przedsiębiorstwa przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, m.in. z uwagi na fakt, że nie sposób mówić o „wzbogaceniu” przedsiębiorcy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. skoro ustanowienie służebności jest konieczne dla zapewnienia właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 k.c.

Dodać należy, że podobne stanowisko prezentowane jest nie tylko w powołanych wyżej wyrokach NSA z dnia 21 września 2021 r. (II FSK 660/21), 25 kwietnia 2023 r. (II FSK 2666/20) i 13 grudnia 2023 r. (II FSK 408/21), ale również w wyrokach NSA z 16 marca 2021 r. (II FSK 2936/20), z 21 września 2021 r. (II FSK 660/21), z 15 stycznia 2021 r. (II FSK 2513/18), z 12 kwietnia 2018 r. (II FSK 882/16), z 29 września 2017 r. (II FSK 2541/15), z 20 września 2017 r. (II FSK 2217/15), z 18 maja 2017 r. (II FSK 1133/15), z 3 lutego 2016 r. (II FSK 3341/13), z 24 marca 2015 r. (II FSK 503/13) oraz z 25 września 2013 r. (II FSK 2642/11).

 

 

Wróć do spisu treści serwisu