W dniu 3 kwietnia 2025r r. w sprawie E.T. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (C-231/24) zapadł istotny wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w przedmiocie skutków sprzedaży gruntu rolnego, stanowiącego pierwotnie część majątku osobistego, dokonanej przy pomocy profesjonalnego pełnomocnika. W wyroku tym TSUE orzekł m.in., że samo zlecenie przygotowania transakcji pełnomocnikowi, który podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „dyrektywa 2006/112”). Co więcej, jeśli współwłaścicielami zlecającymi taką sprzedaż są małżonkowie, między którymi istnieje ustawowa wspólność majątkowa, to – zdaniem Trybunału – mogą oni zostać uznani za jednego podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą.
Wyrok został wydany na skutek rozpatrzenia pytań prejudycjalnych skierowanych do TSUE przez WSA we Wrocławiu w ramach sporu, jaki toczył się pomiędzy małżonkami, a Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: „Dyrektor IAS”) w przedmiocie opodatkowania tych osób podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży szeregu działek, nabytych w 1989 r. na podstawie umowy nieodpłatnego przekazania gospodarstwa rolnego.
Dyrektor IAS, który utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji wydane z osobna wobec każdego z małżonków, uznał, że jeśli przygotowanie sprzedaży działek, należących do majątku wspólnego małżonków zostało zlecone pełnomocnikowi, odpowiedzialnemu za dokonanie podziału nieruchomości na mniejsze działki, działania niezbędne w celu dokonania zmiany wpisów w rejestrze gruntów i księgach wieczystych oraz zmianę przeznaczenia działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (z gruntów rolnych na działki budowlane), uzbrojenie nieruchomości w media, przeprowadzenie reklamy wśród potencjalnych nabywców i przygotowanie dokumentów niezbędnych do zawarcia aktów notarialnych sprzedaży działek ich nabywcom, to sprzedaż taka nosi znamiona działalności gospodarczej. Małżonkowie natomiast byli zdania, że sprzedaż stanowi jedynie zarządzanie majątkiem osobistym, a zatem nie jest objęta VAT i zaskarżyli decyzje Dyrektora IAS do WSA
Sąd nabrał wątpliwości co do wykładni art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w przypadku, gdy działki przed ich sprzedażą nie były przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej, a ryzyko gospodarcze charakteryzujące prowadzenie samodzielnie działalności gospodarczej ponosi, ze względu na umowę zlecenia, zleceniobiorca. WSA dążył także do ustalenia, czy prawidłowa – w świetle dyrektywy – jest praktyka organów podatkowych polegająca na kwalifikowaniu jako podatnika VAT każdego małżonka oddzielnie poprzez przypisanie mu połowy wartości sprzedaży, podczas gdy w czasie trwania małżeństwa istnieje wspólność ustawowa między małżonkami, a małżonkowie ci działają wspólnie w celu dokonywania transakcji dotyczących przedmiotów majątkowych należącego do tego majątku.
W przedstawionych okolicznościach w dniu 28 grudnia 2023r. WSA we Wrocławiu skierował do Trybunału następujące pytania prejudycjalne:
„1) Czy przepisy dyrektywy [VAT], a w szczególności art. 2 ust. 1 i art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, należy interpretować w ten sposób, że osoba dokonująca sprzedaży nieruchomości, niesłużącej poprzednio do działalności gospodarczej, zlecając przygotowanie do sprzedaży profesjonalnemu przedsiębiorcy, który następnie, jako pełnomocnik tej osoby, podejmuje szereg zorganizowanych działań w celu podziału i zbycia za wyższą cenę, prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą?
2) Czy przepisy dyrektywy [VAT], a w szczególności art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, należy interpretować w ten sposób, że za osobę prowadzącą samodzielnie działalność gospodarczą należy uznać odrębnie każdego ze współdziałających małżonków?”.
W odpowiedzi na pierwsze z pytań, TSUE podkreślił, że w świetle wyroków: z dnia 12 września 2000 r. w sprawie Komisja/Grecja, C-260/98 (pkt 24-26), z dnia 12 października 2016 r. w sprawie Nigl i in., C-340/15 (pkt 27), a także z dnia 15 września 2011 r. w sprawie Słaby i in., C-180/10 i C-181/10 (pkt 43) oraz przytoczonego tam orzecznictwa, fakt prowadzenia działalności obejmującej wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, uzasadnia uznanie podmiotu za podatnika. Jednocześnie zaś – podobnie jak w wyrokach z dnia 15 września 2011 r., Słaby i in., C-180/10 i C-181/10 ( pkt 39-41, 46), z dnia 9 lipca 2015 r., Trgovina Prizma, C-331/14 (pkt 24), a także z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braşov, C-655/19 (pkt 31) – przyjął, że podjęcie działań w zakresie obrotu nieruchomościami, takich jak uzbrojenie terenu lub działania marketingowe, nie należy do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym wynikających z nich czynności nie można uważać za zwykłe wykonywanie prawa własności, lecz należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą.
Trybunał zgodził się, że jeśli wynagrodzenie za działania zleceniobiorcy, którego wysokość odpowiada różnicy między rzeczywistą ceną sprzedaży każdej działki a ceną określoną w umowie zlecenia jest uzależnione od ceny uzyskanej ze sprzedaży, to istotnie zleceniobiorca ponosi ryzyko gospodarcze związane ze zleceniem i z przeprowadzeniem przewidzianych w tym zleceniu działań związanych ze sprzedażą działek, niemniej jednak uznał, że ostateczne ryzyko gospodarcze, które przejawia się w braku sprzedaży z powodu niewykonania umowy zlecenia lub braku nabywcy gotowego do nabycia działek, ciąży wyłącznie na zleceniodawcach.
Odpowiadając z kolei na pytanie kogo powinno uznać się za 'podatnika’ VAT – każdego z małżonków czy też oboje, ze względu wspólność ustawową, którą tworzą i do której należą grunty – TSUE przyjął, iż art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 nie stoi na przeszkodzie uznaniu za podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą małżonków będących współwłaścicielami i pozostających we wspólności ustawowej, „[…] jeżeli małżonkowie ci jawią się względem osób trzecich jako dokonujący razem stanowiącej działalność gospodarczą transakcji sprzedaży gruntów należących do tej wspólności, a rzeczona wspólność ponosi ryzyko gospodarcze związane z wykonywaniem tej działalności”.
dr Joanna Kiszka
Dyrektor Śląskiego Oddziału Instytutu Studiów Podatkowych
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. 32 259 71 50
