Wydanie interpretacji ogólnej sprzecznej z posiadaną interpretacją indywidualną wskazującą na zwolnienie transakcji z VAT

Podatnicy wielokrotnie, aby uniknąć negatywnych konsekwencji w rozliczeniach podatku od towarów i usług, występowali do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej z prośbą o wskazanie, czy planowana transakcja będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (należy mieć na uwadze, że od dnia 1 listopada 2019 r. obowiązują przepisy o wiążących informacjach stawkowych¹). Jakie będą skutki wydania w przyszłości interpretacji ogólnej sprzecznej z otrzymaną wcześniej interpretacją indywidualną stwierdzającą możliwość skorzystania ze zwolnienia?

 

1. Skutki wydania interpretacji ogólnej sprzecznej z otrzymaną wcześniej interpretacją indywidualną

 

Istota interpretacji ogólnej została uregulowana w art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ? Ordynacja podatkowa². W myśl § 1 tego artykułu minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności:

1)   dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne),

2)   wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe)

?    przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub TSUE.

Jednocześnie zgodnie z § 1a interpretacja ogólna powinna zawierać w szczególności:

1)   opis zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego;

2)   wyjaśnienie zakresu i sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z kolei art. 14b Ordynacji podatkowej dotyczy interpretacji indywidualnych. W myśl § 1 tego artykułu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2).

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 14b § 2a przywołanej ustawy przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego:

1)   regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych;

2)   mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym:

a) zawarte w dziale IIIA w rozdziale 1,

b) zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych³ oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych⁴,

c) dotyczące przychodów zagranicznej jednostki kontrolowanej pochodzących z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, zawarte odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. i art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.,

d) środki ograniczające umowne korzyści.

Dodatkowo od dnia 1 listopada 2019 r. obowiązuje art. 14b § 1a Ordynacji podatkowej, w myśl którego w zakresie objętym wiążącymi informacjami stawkowymi, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług⁵, nie wydaje się interpretacji indywidualnych⁶.

Podatnikom, którzy zastosują się do interpretacji ogólnej, przysługuje ochrona wynikająca z art. 14k § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Zasady ochrony podatnika (wnioskodawcy), który uzyskał interpretację indywidualną, określono w art. 14k Ordynacji podatkowej. Jak stanowi § 1 tego artykułu, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Z powyższego płynie wniosek, że ochrona wynikająca z zastosowania się do interpretacji indywidualnej może zostać w przyszłości w pewnym stopniu wyłączona, np. w razie wydania interpretacji ogólnej, która przedstawia tezy sprzeczne z interpretacją indywidualną.

W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14e § 1a Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu:

1)   zmienić interpretację indywidualną w wyniku uwzględnienia skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ? Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi⁷;

2)   stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym;

3)   uchylić wydaną interpretację indywidualną i wydać postanowienie, o którym mowa w art. 14b § 5a;

4)   zmienić postanowienie, o którym mowa w art. 14b § 5a, w przypadku zmiany interpretacji ogólnej wskazanej w tym postanowieniu;

5)   uchylić postanowienie, o którym mowa w art. 14b § 5a, jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe nie odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem wskazanej w postanowieniu interpretacji ogólnej, i rozpatruje wniosek o interpretację indywidualną.

Przy czym zgodnie z art. 14e § 3 uchylenie lub stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej oraz zmiana lub uchylenie postanowienia, o którym mowa w art. 14b § 5a, następuje w formie postanowienia, na które służy zażalenie.

Ponadto w myśl art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1)   zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz

2)   skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, wystąpiły po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Z kolei w myśl art. 14m § 2 zwolnienie, o którym mowa w § 1, obejmuje:

1)   w przypadku rocznego rozliczenia podatków ? okres do końca roku podatkowego, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności;

2)   w przypadku kwartalnego rozliczenia podatków ? okres do końca kwartału, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności, oraz kwartał następny;

3)   w przypadku miesięcznego rozliczenia podatków ? okres do końca miesiąca, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności, oraz miesiąc następny.

Należy zatem stwierdzić, że interpretacja indywidualna daje podatnikom pewnego rodzaju ochronę, należy jednak mieć na uwadze, że w przyszłości może ona zostać uchylona czy też może zostać stwierdzone jej wygaśnięcie w związku z wydaniem interpretacji ogólnej. Należy przy tym pamiętać, że w takich przypadkach podatnikom przysługuje ochrona na powyżej przedstawionych zasadach.

Podsumowując:

1)   aby doszło do wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, musi zostać skutecznie doręczone postanowienie o jej wygaśnięciu; w konsekwencji powyższego należy uznać, że wygaśnięcie interpretacji indywidualnej następuje z dniem doręczenia rzeczonego postanowienia (samo wydanie interpretacji ogólnej nie powoduje z urzędu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej sprzecznej z sentencją interpretacji ogólnej);

2)   w przypadku zastosowania się do interpretacji indywidualnej, której wygaśnięcie następnie zostanie stwierdzone, wnioskodawcy przysługuje ochrona określona w przepisach Ordynacji podatkowej (art. 14m § 1);

3)   zastosowanie się do interpretacji indywidulanej w okresie od dnia wydania interpretacji ogólnej do dnia doręczenia postanowienia o wygaśnięciu tejże interpretacji indywidualnej oznacza co do zasady zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku (muszą być spełnione warunki, o których mowa w art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej);

4)   ochrona wynikająca z zastosowania się do interpretacji indywidualnej (w analizowanym przypadku możliwość korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług) przysługuje do końca miesiąca (w przypadku podatników rozliczających się w okresach miesięcznych) lub do końca kwartału (w przypadku podatników rozliczających się w okresach kwartalnych), w którym stwierdzono wygaśnięcie danej interpretacji indywidualnej, tj. do końca miesiąca, w którym doręczono postanowienie o jej wygaśnięciu (art. 14m § 2 Ordynacji podatkowej).

 

2. Długoterminowa umowa z kontrahentem a wygaśnięcie interpretacji indywidualnej ? czy VAT doliczyć metodą „w stu” czy „od sta”?

 

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 tejże ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 8 ust. 1 stanowi natomiast, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zwolnienia od podatku od towarów i usług zostały określone m.in. w art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Z kolei w myśl art. 41 ust. 1 tej ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 146aa ust. 1 pkt 1 w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych⁸, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1)   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

2)   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r., wynosi 8%;

3)   stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4)   stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, która zezwalała podatnikowi na stosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług, może zatem spowodować potrzebę skorygowania stosowanych wobec kontrahentów cen za towary lub usługi i zastosowanie stawki właściwej ze względu na przedmiot transakcji. W takich przypadkach mogą zaistnieć dwa warianty:

1)   do dotychczas stosowanej ceny netto należy doliczyć podatek należny z zastosowaniem odpowiedniej stawki podatku (która jest uzależniona od przedmiotu transakcji), stosując metodę „od sta”;

2)   dotychczas stosowana cena brutto pozostanie bez zmian, zostanie jednak obniżona cena netto wskutek zastosowania metody „w stu”.

O tym, który z powyższych wariantów będzie miał zastosowanie, zadecydują niewątpliwie postanowienia umowy z kontrahentem. Przykładowo: jeżeli w umowie określono cenę jako cenę netto + VAT, zastosowanie znajdzie pierwszy z powyższych sposobów. Jeżeli natomiast w umowie cenę określono jedynie jako cenę brutto, wówczas zastosowanie znajdzie druga z powyższych metod.

Należy jednak pamiętać, że doliczenie podatku należnego nie powinno dotyczyć okresów rozliczeniowych czy sprzedaży dokonanych w czasie, gdy podatnikowi przysługiwała ochrona wynikającą z zastosowania się do interpretacji indywidualnej przed stwierdzeniem jej wygaśnięcia, tj. przed doręczeniem postanowienia o jej wygaśnięciu. Zgodnie z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Jak już wcześniej wspomniano ? wygaśnięcie interpretacji następuje w formie postanowienia (samo wydanie interpretacji ogólnej nie powoduje z urzędu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej sprzecznej z sentencją interpretacji ogólnej).

Na zakończenie należy dodać, że postanowienia umowne z zakresu prawa cywilnego nie mogą stać ponad prawem podatkowym. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa sprzedaż jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, to strony nie mogą postanowić w umowie, że jest ona z tego podatku zwolniona; tego typu postanowienia ? jako niezgodne z prawem ? są z mocy prawa nieważne. Powyższe dotyczy sytuacji, gdy w umowie cywilnoprawnej między stronami transakcji wskazano wprost, że dana transakcja jest zwolniona z VAT. Wówczas w związku z uchyleniem posiadanej interpretacji indywidualnej, stwierdzającej, że możliwe jest korzystanie ze zwolnienia z VAT, mimo postanowień umownych należy doliczyć należny podatek od towarów i usług.

Warto także nadmienić, że w razie sporu między kontrahentami o to, w jaki sposób dokonać ewentualnej korekty ceny, należy mieć również na uwadze przepis art. 65 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ? Kodeks cywilny⁹. W myśl § 1 tego artykułu oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których zostało złożone, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. Z kolei § 2 stanowi, że w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu.

 

Przypisy

¹     Zmiana na mocy ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1751 ze zm., dalej: ustawa z dnia 9 sierpnia 2019 r.).

²     Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa.

³     Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej: ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.

⁴     Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.

⁵     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: ustawa z dnia 11 marca 2004 r.

⁶     Zmiana na mocy ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r.

⁷     Tekst jednolity Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.

⁸     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 305.

⁹     Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1740.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu